12.1.1.1. В каких случаях счет-фактура не составляется

Из положений пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ следует, что по операциям, которые не являются объектом налогообложения, начислять НДС и составлять счета-фактуры не нужно.

Кроме того, счета-фактуры не составляются:

1) по операциям, которые не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Примечание

Соответствующая норма адресована налогоплательщикам. Налоговые агенты в п. 3 ст. 169 НК РФ не упоминаются.

Однако полагаем, что и налоговым агентам не требуется составлять счета-фактуры по операциям, которые в силу ст. 149 НК РФ освобождаются от НДС. К этому выводу мы приходим на основании следующего. В настоящее время в п. 5 ст. 168 НК РФ отсутствует ранее содержавшееся в нем указание на составление счетов-фактур без выделения НДС по операциям, освобождаемым от обложения данным налогом (см. п. 5 ст. 168 НК РФ в прежней редакции). Кроме того, в п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что налоговые агенты составляют счета-фактуры при исчислении НДС. Указания на то, что счет-фактуру нужно составить по освобождаемой от НДС операции, в отношении которой налоговый агент налог не исчисляет, в нем не содержатся.

Минфин России также разъясняет, что действующие правила пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которым счета-фактуры не выставляются в отношении операций, не облагаемых НДС в порядке ст. 149 НК РФ, распространяются и на налоговых агентов (Письмо от 19.03.2014 N 03-07-09/11822). При этом финансовое ведомство ссылается, в частности, на п. 2 ст. 24 НК РФ;

2) организациями и предпринимателями, которые заняты розничной торговлей, общественным питанием, выполнением работ (оказанием услуг) для населения за наличный расчет при условии выдачи кассового чека или иного документа установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Если товары (работы, услуги) оплачиваются физическими лицами в безналичном порядке, продавец не освобождается от обязанности составить счет-фактуру (Письма Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-09/14382, от 23.11.2012 N 03-07-09/153).

Правоприменительную практику по вопросу о том, обязан ли продавец составлять счета-фактуры при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за безналичный расчет, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрена возможность не составлять счета-фактуры по письменному согласию сторон сделки, если покупатель не является налогоплательщиком НДС (освобожден от обязанностей налогоплательщика). Учитывая приведенные положения, а также то, что физические лица не являются плательщиками НДС и к вычету его не принимают, ФНС России указала следующее: при оказании услуг по пассажирским перевозкам на основании оплаченного физическими лицами в безналичном порядке авиабилета, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, счета-фактуры авиакомпания может не составлять (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565 (п. 1));

3) организациями и предпринимателями, которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (за некоторыми исключениями), поскольку они не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 346.1, п. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Если такие организации и индивидуальные предприниматели реализуют товары (работы, услуги) через посредника, то с сумм реализации посредник НДС не исчисляет и счета-фактуры покупателям не выставляет (см., например, Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152);

4) с 1 октября 2014 г. - при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки при реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) лицам, не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ, п. 5 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Отметим, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются как при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, так и при получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, правило о несоставлении счетов-фактур в адрес покупателя, не являющегося плательщиком НДС (освобожденного от уплаты НДС в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), при наличии письменного согласия сторон сделки применяется в том числе в отношении авансовых счетов-фактур. Минфин России также указал на возможность несоставления авансовых счетов-фактур по письменному согласию сторон сделки в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (Письмо от 16.03.2015 N 03-07-09/13808).

Таким образом, если имеется письменное согласие сторон сделки на несоставление счетов-фактур, то в адрес покупателя, не являющегося плательщиком НДС (освобожденного от уплаты НДС в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), продавец не выставляет ни авансовые, ни отгрузочные счета-фактуры.

Счет-фактура, выставленный продавцом, применяется в целях расчетов по НДС и является у покупателя - плательщика НДС основанием для вычета (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Покупатели, которые плательщиками НДС не признаются, воспользоваться вычетом не могут, и поэтому счет-фактура им не нужен. Что касается покупателей-"упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то в случае согласия сторон сделки на несоставление счетов-фактур суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они могут отнести к расходам на основании платежно-расчетных документов, кассовых чеков или бланков строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога (Письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-11-06/2/44863, от 05.09.2014 N 03-11-06/2/44783).

Полагаем, что аналогичной точки зрения контролирующие органы будут придерживаться и в отношении покупателей - плательщиков ЕСХН. Ведь объект налогообложения по ЕСХН - доходы, уменьшенные на величину расходов, и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) - один из видов расходов, уменьшающих налоговую базу по сельхозналогу (ст. 346.4, пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Продавцу при получении согласия покупателя на несоставление счетов-фактур необходимо учитывать следующее. Реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав), которая признается объектом налогообложения по НДС и не освобождена от налога в порядке ст. 149 НК РФ, должна быть отражена в книге продаж путем регистрации счета-фактуры, контрольной ленты ККТ, бланка строгой отчетности (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж). Поэтому, если у продавца нет оснований оформить чек ККТ или выставить документ строгой отчетности, можно порекомендовать ему составить по такой операции счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. С таким подходом согласен Минфин России (Письмо от 09.10.2014 N 03-07-11/50894).

Кроме того, официальные органы допускают, что в тех случаях, когда по основаниям, предусмотренным в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, счет-фактура не составляется, продавец может отразить в книге продаж реквизиты:

- первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих хозяйственных операций (Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, от 09.10.2014 N 03-07-11/50894, ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@);

- иных документов, содержащих сводную информацию по рассматриваемым операциям, совершенным в течение календарного месяца или квартала. Таким документом может быть, например, бухгалтерская справка-расчет (Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@).

При изменении стоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения или увеличения продавец может оформить корректировочный счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в установленном порядке.

Кроме того, согласно разъяснениям официальных органов в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с целью применения вычета НДС продавец может зарегистрировать в книге покупок первичные учетные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на такое уменьшение (Письма Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-15/4062 (доведено до сведения налогоплательщиков и налоговых органов Письмом ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3098@), от 20.01.2015 N 03-07-05/1271).

Полагаем, что в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости, также можно зарегистрировать в книге продаж, не оформляя корректировочный счет-фактуру.

Согласие на несоставление счетов-фактур стороны могут предусмотреть, например, в договоре либо дополнительном соглашении к нему.

Если договор о реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) уже заключен, то, на наш взгляд, нужно оформить к нему дополнительное соглашение. В нем необходимо указать на согласование сторонами факта несоставления счетов-фактур. Кроме того, целесообразно отразить, в связи с чем не составляются счета-фактуры (применение покупателем УСН (ЕНВД, ЕСХН, ПСН) или освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ). Также рекомендуем дополнительно привести перечень документов, которыми будет подтверждаться факт реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

См. образец заполнения дополнительного соглашения о несоставлении счетов-фактур при исполнении договора поставки товаров лицу, не являющемуся плательщиком НДС.

Если же стороны только планируют заключить договор, то условие о несоставлении счетов-фактур целесообразно включить в текст договора на стадии подготовки его проекта.

Отметим, что, по мнению Минфина России, письменное согласие сторон на несоставление счетов-фактур может оформляться в электронном виде, если оно подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи. В обоснование своего мнения чиновники ссылаются на п. 4 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-09/52963);

5) при получении суммы аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев в случаях, предусмотренных абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке НДС 0% согласно п. 1 ст. 164 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);

- которые будут отгружены (переданы) налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

Примечание

Подробнее о случаях, когда "авансовый" счет-фактура не составляется, вы можете узнать в разд. 22.3.5.1 "Когда можно не выставлять "авансовый" счет-фактуру" и разделе "Нужно ли составлять "авансовый" счет-фактуру в случаях, когда отгрузка (передача) предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) состоялась в том же налоговом периоде (квартале), в котором поступил аванс, либо в течение пяти дней с момента поступления аванса?".

В каких случаях до 2014 г. счета-фактуры не составлялись в отношении операций, освобождаемых от НДС в порядке ст. 149 НК РФ

До 2014 г. согласно общему правилу по освобождаемым от НДС на основании ст. 149 НК РФ операциям счета-фактуры составлялись без выделения НДС (п. 5 ст. 168, абз. 1, 2 п. 3 ст. 169 НК РФ). Однако было несколько исключений, когда можно было обойтись без составления счета-фактуры. Они были предусмотрены в п. 4 ст. 169 НК РФ.

Во-первых, счета-фактуры по освобождаемым в силу ст. 149 НК РФ операциям не составляли банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды. Это правило п. 4 ст. 169 НК РФ также распространялось:

- с 1 октября 2013 г. - на организацию, осуществляющую страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 131-ФЗ). Такой организацией является открытое акционерное общество, созданное банком развития - государственной корпорацией (ст. 1, ч. 4 ст. 2, ч. 6, 7 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития");

- с 1 января 2012 г. - на профессиональное объединение страховщиков, созданное в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ (п. 2 ст. 27, ч. 1 ст. 33 Федерального закона от 01.07.2011 N 170-ФЗ);

- с 8 июня 2007 г. - на банк развития - государственную корпорацию "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" (пп. "в" п. 17 ст. 2, ч. 3, 5 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. ст. 1, 2 Закона N 82-ФЗ).

Во-вторых, счета-фактуры не составлялись по такой операции, как реализация ценных бумаг (освобождение по ней устанавливается пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом в п. 4 ст. 169 НК РФ предусматривались некоторые исключения из данного правила.

Примечание

К таким исключениям относились с 1 января 2013 г. операции по оказанию брокерских и иных посреднических услуг, не перечисленные в пп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ), а до 2013 г. - все брокерские и посреднические услуги (п. 4 ст. 169 НК РФ).