10.4.1. Как налоговому агенту рассчитать налоговую базу и определить ставку ндс

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при продаже конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей или ценностей, перешедших по праву наследования государству, вам необходимо для начала определить ту сумму НДС, которую вы должны перечислить в бюджет. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговая база определяется, как и при обычной реализации, на дату отгрузки и (или) получения предоплаты в счет предстоящих поставок. Рассчитывается она исходя из цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора, если стороны не признаются взаимозависимыми. Предполагается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Налоговая база определяется как договорная стоимость реализуемого имущества с учетом акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налоговую базу вы умножаете на ставку налога 18% или 10% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ). Исчисленную сумму налога вы предъявляете покупателю дополнительно к цене договора (п. 1 ст. 168 НК РФ).

При удержании налога с продаваемого имущества вы должны применить ставку НДС в размере 18% или 10% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Сумму исчисленного налога вам следует предъявить покупателю сверх цены договора (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Например, цена продаваемого имущества по договору с покупателем составляет 1 000 000 руб. без учета НДС. Сумма налога, которую вы обязаны начислить и предъявить покупателю, составит 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%).

10.4.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТА-ФАКТУРЫ

НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ПРОДАЖЕ)

КОНФИСКОВАННОГО ИМУЩЕСТВА, ИМУЩЕСТВА, РЕАЛИЗУЕМОГО

ПО РЕШЕНИЮ СУДА, БЕСХОЗЯЙНЫХ ЦЕННОСТЕЙ, КЛАДОВ

И СКУПЛЕННЫХ ЦЕННОСТЕЙ, А ТАКЖЕ ЦЕННОСТЕЙ,

ПЕРЕШЕДШИХ ГОСУДАРСТВУ ПО ПРАВУ НАСЛЕДОВАНИЯ

Счет-фактуру в адрес покупателя вы должны выставить при продаже:

- конфискованного имущества;

- имущества, реализуемого по решению суда;

- бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей;

- ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Примечание

О случаях, когда счета-фактуры не составляются, вы можете узнать в разд. см. также разд. 12.1.1.1 "В каких случаях счет-фактура не составляется".

Сделать это надо не позднее пяти дней с момента отгрузки имущества или со дня получения аванса в счет предстоящих поставок (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Примечание

Подробнее о правилах выставления счетов-фактур читайте в разд. 12.1.3 "Форма (бланк) счета-фактуры. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один из них вы должны зарегистрировать в книге продаж, а другой передать покупателю (п. 16 Правил ведения книги продаж).

Примечание

О порядке ведения книги продаж читайте в разд. 12.5 "Книга продаж".

10.4.3. СРОКИ, ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС

И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ПРОДАЖЕ)

КОНФИСКОВАННОГО ИМУЩЕСТВА,

ИМУЩЕСТВА, РЕАЛИЗУЕМОГО ПО РЕШЕНИЮ СУДА,

БЕСХОЗЯЙНЫХ ЦЕННОСТЕЙ,

КЛАДОВ И СКУПЛЕННЫХ ЦЕННОСТЕЙ, А ТАКЖЕ ЦЕННОСТЕЙ,

ПЕРЕШЕДШИХ ПО ПРАВУ НАСЛЕДОВАНИЯ ГОСУДАРСТВУ

При реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (кроме реализации имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших по праву наследования государству, вы должны перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. Таким образом, налог вам нужно уплатить тремя равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ).

--------------------------------

<1> Такие сроки уплаты НДС введены с 1 января 2015 г. (пп. "а" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. НДС следовало уплачивать не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

Примечание

Перечень КБК для уплаты НДС налоговым агентом приведен в приложении 1 к гл. 14 "Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет".

Дополнительно о порядке оформления платежного поручения, а также об общих правилах уплаты налога в бюджет читайте в гл. 1 "Общие условия уплаты налогов и авансовых платежей организациями и индивидуальными предпринимателями" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Сумму налога, которую вы начисляете, удерживаете и уплачиваете, принять к вычету вы не имеете права (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Декларацию вы представляете не позднее 25-го <1> числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

--------------------------------

<1> Такой срок подачи декларации введен с 1 января 2015 г. (пп. "в" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. декларацию следовало подавать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

НДС, подлежащий уплате в бюджет за истекший налоговый период, налоговый агент, уполномоченный осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, отражает в разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" налоговой декларации по НДС (п. 35, абз. 4 п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Раздел 2 декларации заполняется на одной странице (абз. 4 п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Если вы не удержали и не перечислили НДС в бюджет как налоговый агент или не представили декларацию с данными по соответствующим операциям, вас могут привлечь к ответственности.

Примечание

Подробнее о том, какие меры ответственности и в каких случаях применяются к налоговым агентам, см. разд. 10.7 "Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей".

10.5. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС,

ЕСЛИ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ РЕАЛИЗУЕТ

ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ, ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА)

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

Если вы продаете товары (имущественные права, работы, услуги) в качестве посредника на основе заключенных договоров с иностранной компанией, то вы являетесь налоговым агентом при соблюдении следующих условий (п. 5 ст. 161 НК РФ):

1) вы состоите на учете в налоговом органе РФ как организация или предприниматель.

Следует обратить внимание на то, что налоговыми агентами признаются и те организации (предприниматели), которые не платят НДС по своей деятельности. Это лица, которые освобождены от уплаты НДС по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ, а также те, кто применяет специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или патентную систему налогообложения (п. 2 ст. 161 НК РФ);

2) вы являетесь посредником на основе договоров поручения, комиссии или агентирования, которые вы заключили с иностранной компанией;

3) иностранная компания, которой принадлежит товар или имущественное право (которая выполняет работы, оказывает услуги), не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ);

4) местом реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые вы реализуете, признается территория РФ (ст. ст. 147, 148 НК РФ);

5) вы как посредник участвуете в расчетах, т.е. получаете выручку от покупателя (заказчика) и перечисляете ее иностранной организации (или лицу, указанному иностранной организацией).

Примечание

Минфин России указывает, что, несмотря на положения п. 5 ст. 161 НК РФ, посредник признается налоговым агентом при безвозмездной передаче на территории РФ товаров, принадлежащих иностранному лицу, т.е. даже если посредник фактически не участвует в расчетах (Письмо от 14.11.2011 N 03-07-08/317).

Напомним, что иностранные организации встают на учет по месту нахождения обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н). В настоящее время применяется форма Свидетельства о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе (форма N 11СВ-Учет), утвержденная Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@.

Если иностранная организация, которой вы оказываете соответствующие посреднические услуги, состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у вас как у посредника не возникает. Для исключения конфликтных ситуаций как с налоговыми органами, так и с иностранными партнерами рекомендуем при заключении подобных сделок требовать у иностранного лица представить вам копию свидетельства о постановке на налоговый учет.

Обратим ваше внимание также на следующее.

При продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) в качестве посредника вы можете заключать договоры с покупателями (заказчиками) как от своего имени, так и от имени самой иностранной организации (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Однако для налогообложения НДС это не имеет значения. В любом случае вы, будучи посредником, становитесь налоговым агентом при наличии всех перечисленных выше условий.

Примечание

Не забудьте, что помимо того, что вы выступаете налоговым агентом, вы должны исчислить и заплатить НДС с посреднических услуг. При этом вы должны выставить счет-фактуру на сумму вашего вознаграждения и представить по данной операции налоговую декларацию. Подробнее см. в гл. 28 "Сделки с посредниками (договоры комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции)".

10.5.1. КАК ПОСРЕДНИКУ РАССЧИТАТЬ

НАЛОГОВУЮ БАЗУ И СТАВКУ НДС ПРИ ПРОДАЖЕ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ)

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Чтобы посреднику перечислить НДС в бюджет с выручки, полученной от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговая база определяется, как и при обычной реализации, на дату отгрузки и (или) получения предоплаты в счет предстоящих поставок.

Рассчитать налоговую базу следует исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ, Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@).

Таким образом, налоговая база будет равна договорной стоимости этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом акцизов и без НДС, предъявленного покупателю.

При удержании налога с выручки от реализации, которую вы должны перечислить иностранцу, нужно применить ставку НДС в размере 18% или 10% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Например, цена товаров по договору с покупателем составляет 1 000 000 руб. без учета НДС. Реализация таких товаров облагается НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма налога, которую вы обязаны удержать, составит 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%).

Не забудьте, что вы должны предъявить покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Фактически налог на стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы "накручиваете" самостоятельно.

10.5.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТА-ФАКТУРЫ

НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПРОДАЖЕ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ)

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранцев в качестве посредника, а также при получении аванса по данным операциям вы должны выставить в адрес покупателя счет-фактуру. Срок для выставления - не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или со дня получения аванса в счет предстоящих поставок (п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@). Сделать это нужно по тем же правилам, которые действуют для налогоплательщиков.

Примечание

О случаях, когда счета-фактуры не составляются, вы можете узнать в разд. 12.1.1.1 "В каких случаях счет-фактура не составляется".

О правилах выставления счетов-фактур читайте в разд. 12.1.3 "Форма (бланк) счета-фактуры. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один из них вы должны передать покупателю. Счет-фактуру вы должны зарегистрировать в книге продаж (п. 16 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Примечание

О порядке ведения книги продаж читайте в разд. 12.5 "Книга продаж".

См. образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных организаций по посредническим договорам.

10.5.3. СРОКИ, ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС

И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ОТЧЕТНОСТИ (ДЕКЛАРАЦИИ) ПРИ ПРОДАЖЕ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ)

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц по посредническим договорам, которые предусматривают участие посредника в расчетах, вы должны перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<1> Такие сроки уплаты НДС введены с 1 января 2015 г. (пп. "а" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. НДС следовало уплачивать не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

<2> То, что в рассматриваемой ситуации действуют общие сроки уплаты НДС, следует, в частности, из Письма ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@, изданного в период действия редакции ст. 174 НК РФ, предусматривающей уплату налога не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Эти разъяснения актуальны и в настоящее время.

Примечание

Перечень КБК для уплаты НДС налоговым агентом приведен в приложении 1 к гл. 14 "Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет".

Дополнительно о порядке оформления платежного поручения, а также об общих правилах уплаты налога в бюджет читайте в гл. 1 "Общие условия уплаты налогов и авансовых платежей организациями и индивидуальными предпринимателями" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Сумму налога, которую вы удерживаете и уплачиваете, принять к вычету вы не имеете права (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Декларацию вы подаете не позднее 25-го <1> числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

--------------------------------

<1> Такой срок подачи декларации введен с 1 января 2015 г. (пп. "в" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. декларацию следовало подавать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

Сумму НДС, подлежащую уплате по итогам налогового периода, вы отражаете в разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (п. 35, абз. 3 п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Раздел 2 декларации вы заполняете отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС) (абз. 3 п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Если вы не удержали и не перечислили НДС в бюджет как налоговый агент или не представили декларацию с данными по соответствующим операциям, вас могут привлечь к ответственности.

Примечание

Подробнее о том, какие меры ответственности и в каких случаях применяются к налоговым агентам, см. разд. 10.7 "Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей".

10.6. УПЛАТА НДС ПОКУПАТЕЛЕМ - НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ИМУЩЕСТВА (ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) ДОЛЖНИКОВ,

ПРИЗНАННЫХ БАНКРОТАМИ, В ПЕРИОД С 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

ПО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1. Согласно данному пункту налоговыми агентами являются покупатели указанного имущества (имущественных прав). Соответствующие изменения предусмотрены пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ.

Таким образом, лица, которые приобретают имущество (имущественные права) банкротов после 31 декабря 2014 г., налоговыми агентами не признаются. "Входной" НДС по имуществу (имущественным правам), приобретенным после указанной даты, отсутствует.

Покупатель имущества и (или) имущественных прав должника, признанного банкротом, являлся налоговым агентом и должен был исчислять и уплачивать в бюджет НДС согласно правилам п. 4.1 ст. 161 НК РФ. На заказчиков работ и услуг правила п. 4.1 не распространялись, в тексте нормы они не упоминались (см. также Письмо ФНС России от 30.05.2013 N ЕД-4-3/9934@).

Однако при выполнении покупателями требований п. 4.1 ст. 161 НК РФ сумма, вырученная от реализации имущества (имущественных прав) должника, поступала на основной счет должника не в полном объеме, а за вычетом НДС, что не согласовывалось с требованиями:

- Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ, поскольку нарушало очередность погашения текущих требований, установленную п. 2 ст. 134 данного Закона, и требований, обеспеченных залогом имущества (п. 2 ст. 138 Закона N 127-ФЗ);

- Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", поскольку нарушало очередность погашения требований, установленную ст. ст. 50.26, 50.27, 50.36 и 50.40 Закона N 40-ФЗ.

На эти несоответствия и указал Пленум ВАС РФ в обязательных для арбитражных судов разъяснениях о порядке применения п. 4.1 ст. 161 НК РФ (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 (далее - Постановление N 11)).

Суд отметил, что цена, по которой реализовано имущество должника, признанного банкротом, подлежала перечислению покупателем должнику (или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику) без удержания НДС. Налог по такой операции обязан был исчислить сам налогоплательщик-должник. Уплату налога он должен был производить в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ, с учетом очередности удовлетворения требований кредиторов (ст. 134 Закона N 127-ФЗ) и положений ст. 138 Закона N 127-ФЗ.

Учитывая разъяснения ВАС РФ, если покупатель перечислял оплату должнику за вычетом НДС, конкурсный управляющий мог обратиться в суд с иском о взыскании недостающей суммы. Его требования, как правило, удовлетворялись, и судьи признавали удержание налога покупателем неправомерным (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20.03.2013 N А40-34463/12-34-280, от 20.02.2013 N А40-34460/12-61-303).

По мнению ФНС России, при реализации имущества банкротов НДС также должен был исчислять и уплачивать должник, а не покупатель <1> (Письма от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@, от 29.01.2014 N ГД-4-3/1430@, от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12413@). В обоснование своей позиции чиновники указывали на обязанность налоговых органов руководствоваться Постановлением N 11, которое отражало сложившуюся судебную практику. При этом налоговая служба ссылалась на п. 61.9 гл. 12 Регламента арбитражных судов Российской Федерации (утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7), а также на Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571.

--------------------------------

<1> Эта позиция была согласована также с Минфином России Письмом от 03.06.2014 N 03-07-15/26520, о котором упоминает ФНС России в своем Письме от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@. Хотя ранее Минфин России высказывал противоположное мнение: покупатель имущества должника-банкрота должен соблюдать требования п. 4.1 ст. 161 НК РФ и именно покупатель обязан был удержать и перечислить НДС в бюджет (Письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34210, от 31.05.2013 N 03-07-11/19984, от 27.05.2013 N 03-07-11/19119, от 30.04.2013 N 03-07-11/15320).

Практика, сложившаяся после принятия Постановления N 11, получила и нормативное отражение. Так, из Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 были исключены все упоминания о платежно-расчетных документах, подтверждающих перечисление налоговыми агентами в бюджет суммы НДС в случаях, которые предусмотрены в п. 4.1 ст. 161 НК РФ. В связи с этим приобретатель имущества (имущественных прав) банкротов был освобожден от обязанности регистрировать указанные документы:

- в книге покупок - в целях применения вычета (исключен абз. 2 п. 23 Правил ведения книги покупок, см. абз. 43 пп. "б" п. 3 Изменений, которые вносятся в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, утвержденных Постановлением N 735 (далее - Изменения));

- в книге продаж - в целях определения суммы НДС к перечислению в бюджет по итогам налогового периода (утратил силу абз. 2 п. 15 Правил ведения книги продаж, см. абз. 45 пп. "б" п. 4 Изменений).

Кроме того, платежно-расчетные документы, подтверждающие исполнение покупателем обязанностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 161 НК РФ, были исключены из перечня документов, которые не регистрируются в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но подлежат хранению (пп. "в" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 93 пп. "б" п. 2 Изменений).

Правоприменительную практику по вопросу о том, являлся ли налоговым агентом покупатель имущества должника, признанного банкротом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

ФНС России также отмечала, что покупатель, который в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ перечислил НДС должнику (а не в бюджет), вправе был принять сумму налога к вычету, если соблюдались требования п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (Письма от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@ (согласовано с Минфином России Письмом от 03.06.2014 N 03-07-15/26520), от 29.01.2014 N ГД-4-3/1430@).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 10.6.4 "Принятие к вычету НДС налоговым агентом при приобретении имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами, в период с 1 октября 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно".

Кроме того, до 1 января 2015 г. были ситуации, когда в силу закона покупатель имущества должника, признанного банкротом, не должен был удерживать и перечислять налог в бюджет, а именно:

1) имущество (имущественные права) должника приобретали физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). В таких ситуациях НДС уплачивался должником (см. также Письмо ФНС России от 07.12.2011 N ЕД-3-3/4048@);

2) покупателем являлось физическое лицо, имевшее статус индивидуального предпринимателя, но имущество приобреталось им для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (Письмо Минфина России от 27.04.2012 N 03-07-14/47). В таких ситуациях НДС уплачивал должник;

3) должник не являлся плательщиком НДС <2> (например, в силу того, что он применял УСН - п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ, либо на момент реализации имущества (имущественных прав) должник - индивидуальный предприниматель был признан банкротом <3>);

4) продавалось имущество, реализация которого не образовывала объекта налогообложения по НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (например, земельные участки), либо реализация имущества освобождалась от НДС на основании ст. 149 НК РФ (см. абз. 4 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 790/11).

--------------------------------

<2> Налоговый агент уплачивает налог в бюджет за налогоплательщика и из его средств (п. 1 ст. 24 НК РФ). Но если должник не должен уплачивать НДС в бюджет, у покупателя нет оснований удерживать налог (см., например, Письма Минфина России от 20.06.2012 N 03-07-15/63 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 20.09.2012 N ЕД-4-3/15733@), от 24.04.2012 N 03-07-11/122, от 27.04.2012 N 03-07-14/47, от 22.02.2012 N 03-07-11/52).

<3> С момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом должник утрачивает статус индивидуального предпринимателя и плательщиком НДС не признается (п. 1 ст. 143 НК РФ, п. 1 ст. 216 Закона N 127-ФЗ). В связи с этим у приобретателя имущества обязанностей налогового агента по НДС не возникало (см. Письма от 20.09.2012 N 03-07-14/93, от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3965@), абз. 2 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 439/11).

Положения п. 4.1 ст. 161 НК РФ не применялись, если имущество должника:

- переходило в качестве оплаты его долга к кредитору в случае признания несостоявшимися повторных торгов (п. 4.1 ст. 138 Закона N 127-ФЗ). Такие разъяснения давали контролирующие органы (Письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-05/03, от 29.12.2012 N 03-07-07/140, от 01.08.2012 N 03-07-05/31, от 17.10.2012 N 03-07-11/432, от 29.12.2011 N 03-07-11/357, от 29.11.2011 N 03-07-05/42, от 26.10.2011 N 03-07-05/29, от 21.09.2011 N 03-07-05/22, ФНС России от 30.01.2012 N ЕД-4-3/1353@);

- передавалось кредитору в качестве отступного в порядке п. 9 ст. 142 Закона 127-ФЗ (Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/437).

10.6.1. КАК НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

И ОПРЕДЕЛИТЬ СТАВКУ НДС ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ИМУЩЕСТВА

(ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) ДОЛЖНИКОВ, ПРИЗНАННЫХ БАНКРОТАМИ,

В ПЕРИОД С 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

ПО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1. Согласно данному пункту налоговыми агентами являются покупатели указанного имущества (имущественных прав). Соответствующие изменения предусмотрены пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ.

Таким образом, лица, которые приобретают имущество (имущественные права) банкротов после 31 декабря 2014 г., налоговыми агентами не признаются. "Входной" НДС по имуществу (имущественным правам), приобретенным после указанной даты, отсутствует.

Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при приобретении имущества или имущественных прав банкротов покупатель признавался налоговым агентом. Однако после выхода разъяснений Пленума ВАС РФ (Постановление N 11) правила п. 4.1 ст. 161 НК РФ фактически не применялись (подробнее об этом см. разд. 10.6 "Уплата НДС покупателем - налоговым агентом при приобретении имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами, в период с 1 октября 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно").

Ранее (до выхода указанных разъяснений Пленума ВАС РФ) для выполнения требований п. 4.1 ст. 161 НК РФ покупателю нужно было выполнить следующие действия.

1. Определить налоговую базу.

Налоговая база в данном случае равнялась сумме дохода от реализации имущества или имущественных прав с учетом налога (т.е. сумма, которую покупатель уплатил при приобретении имущества (имущественных прав)) (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

При этом налоговую базу покупатель должен был определять отдельно по каждой операции приобретения имущества (имущественных прав) должников.

2. Определить ставку НДС.

В данном случае применялись расчетные налоговые ставки, предусмотренные п. 4 ст. 164 НК РФ: 18/118 или 10/110 (Письмо ФНС России от 07.12.2011 N ЕД-3-3/4048@).

3. Рассчитать сумму налога.

Для этого нужно было умножить величину налоговой базы на применимую налоговую ставку.

4. Уплатить НДС в бюджет.

Платежно-расчетные документы необходимо было зарегистрировать в книге продаж (ее дополнительном листе) (абз. 2 п. 15 Правил ведения книги продаж). Чтобы принять НДС к вычету, их следовало зарегистрировать также в книге покупок (п. 3 ст. 171 НК РФ, абз. 2 п. 23 Правил ведения книги покупок).

Примечание

Требования о регистрации платежно-расчетных документов на перечисление в бюджет НДС, исчисленного налоговым агентом согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ, исключены из Правил ведения книги покупок и Правил ведения книги продаж (абз. 43 пп. "б" п. 3, абз. 45 пп. "б" п. 4 Изменений).

Упоминание об указанных документах исключено и из перечня документов, подлежащих хранению, но не регистрируемых в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 93 пп. "б" п. 2 Изменений).

5. Отразить сумму налога в налоговой декларации.

Например, организация "Альфа" в феврале 2012 г. приобрела здание склада организации "Бета", признанной банкротом, за 1 180 000 руб.

Организация "Альфа" в отношении данной операции является налоговым агентом. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, составит 180 000 руб. (1 180 000 руб. x 18/118).

10.6.2. СРОКИ И ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ИМУЩЕСТВА (ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) ДОЛЖНИКОВ,

ПРИЗНАННЫХ БАНКРОТАМИ, В ПЕРИОД С 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

ПО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1. Согласно данному пункту налоговыми агентами являются покупатели указанного имущества (имущественных прав). Соответствующие изменения предусмотрены пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ.

Таким образом, лица, которые приобретают имущество (имущественные права) банкротов после 31 декабря 2014 г., налоговыми агентами не признаются. "Входной" НДС по имуществу (имущественным правам), приобретенным после указанной даты, отсутствует.

После выхода разъяснений Пленума ВАС РФ (Постановление N 11) правила п. 4.1 ст. 161 НК РФ фактически не применялись (подробнее об этом см. разд. 10.6 "Уплата НДС покупателем - налоговым агентом при приобретении имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами, в период с 1 октября 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно").

Ранее (до выхода указанных разъяснений Пленума ВАС РФ), чтобы выполнить требования п. 4.1 ст. 161 НК РФ, покупателю необходимо было совершить следующие действия.

Сумму НДС, удержанного при приобретении имущества (имущественных прав) должника-банкрота, налоговый агент перечислял в бюджет в общем порядке: равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором произведена оплата имущества (имущественных прав) и сумма НДС фактически удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/306, от 29.02.2012 N 03-07-11/54).

Примечание

Перечень КБК для уплаты НДС налоговым агентом приведен в приложении 1 к гл. 14 "Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет".

Дополнительно о порядке оформления платежного поручения, а также об общих правилах уплаты налога в бюджет читайте в гл. 1 "Общие условия уплаты налогов и авансовых платежей организациями и индивидуальными предпринимателями" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Организация "Альфа" должна была перечислить НДС в бюджет тремя равными платежами, каждый из которых составляет 60 000 руб. (180 000 руб. / 3):

- не позднее 20 апреля 2012 г.;

- не позднее 21 мая 2012 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ);

- не позднее 20 июня 2012 г.

10.6.3. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ИМУЩЕСТВА

(ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) ДОЛЖНИКОВ, ПРИЗНАННЫХ БАНКРОТАМИ,

В ПЕРИОД С 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

ПО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Также с указанной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1. Согласно данному пункту налоговыми агентами являются покупатели указанного имущества (имущественных прав). Соответствующие изменения предусмотрены пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ.

Таким образом, лица, которые приобретают имущество (имущественные права) банкротов после 31 декабря 2014 г., налоговыми агентами не признаются. "Входной" НДС по имуществу (имущественным правам), приобретенным после указанной даты, отсутствует.

После выхода разъяснений Пленума ВАС РФ (Постановление N 11) правила п. 4.1 ст. 161 НК РФ фактически не применялись (подробнее об этом см. разд. 10.6 "Уплата НДС покупателем - налоговым агентом при приобретении имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами, в период с 1 октября 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно").

Ранее (до выхода указанных разъяснений Пленума ВАС РФ), чтобы выполнить требования п. 4.1 ст. 161 НК РФ, покупатель совершал следующие действия.

Декларация подавалась налоговым агентом не позднее 20-го числа месяца, следовавшего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При этом заполнялся титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

10.6.4. ПРИНЯТИЕ К ВЫЧЕТУ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ИМУЩЕСТВА (ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) ДОЛЖНИКОВ,

ПРИЗНАННЫХ БАНКРОТАМИ, В ПЕРИОД С 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

ПО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1. Согласно данному пункту налоговыми агентами являются покупатели указанного имущества (имущественных прав). Соответствующие изменения предусмотрены пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ.

Таким образом, лица, которые приобретают имущество (имущественные права) банкротов после 31 декабря 2014 г., налоговыми агентами не признаются. "Входной" НДС по имуществу (имущественным правам), приобретенным после указанной даты, отсутствует.

Обязанность покупателя исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС со стоимости приобретенного у должника-банкрота имущества (имущественных прав) была установлена в п. 4.1 ст. 161 НК РФ. Однако после выхода разъяснений Пленума ВАС РФ (Постановление от 25.01.2013 N 11 (далее - Постановление N 11)) правила п. 4.1 ст. 161 НК РФ фактически не применялись.

Ранее действовавшее требование, согласно которому в целях применения вычета платежно-расчетные документы на перечисление в бюджет НДС в силу п. 4.1 ст. 161 НК РФ необходимо регистрировать в книге покупок, было исключено из Правил ведения книги покупок (абз. 43 пп. "б" п. 3 Изменений).

Отметим, что в Постановлении N 11 не рассматривался вопрос о праве покупателя на вычет "входного" НДС в случае, если, следуя разъяснениям ВАС РФ, он не выполнил требования п. 4.1 ст. 161 НК РФ.

ФНС России указала, что покупатель имущества (имущественных прав) должника, действовавший в соответствии с разъяснениями ВАС РФ, сохранял право на вычет при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры и выполнении иных условий для вычета, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ (Письма от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@, от 29.01.2014 N ГД-4-3/1430@).

Данная позиция была согласована с Минфином России в его Письме от 03.06.2014 N 03-07-15/26520, о котором упоминает ФНС России. Хотя ранее Минфин России не соглашался с тем, что покупатель, который налог не удержал и в бюджет не перечислил, имеет право на вычет (Письма от 21.08.2013 N 03-07-11/34210, от 31.05.2013 N 03-07-11/19984, от 27.05.2013 N 03-07-11/19119, от 30.04.2013 N 03-07-11/15320).

Примечание

Подробнее об условиях для вычета "входного" НДС вы можете узнать в разд. 13.1.1 "Условия для применения вычета".

При оформлении счета-фактуры необходимо было учитывать следующее. Счет-фактура является основанием для вычета в случае оформления в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и Постановления N 1137. В частности, счет-фактура должен быть подписан уполномоченными лицами: руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными приказом или доверенностью (п. 6 ст. 169 НК РФ). Однако с момента открытия конкурсного производства полномочия руководителя организации прекращаются, а вся документация должника, в том числе бухгалтерская, а также его печати и штампы передаются конкурсному управляющему (ч. 2 ст. 126 Закона 127-ФЗ). Следовательно, с этого момента руководитель и главный бухгалтер организации подписать счет-фактуру не могут.

На практике счет-фактуру мог подписать от лица должника конкурсный управляющий. И, скорее всего, проверяющие не стали бы оспаривать право на вычет покупателя по такому документу.

Вместе с тем законодательно не был урегулирован вопрос о том, кто должен выставлять счет-фактуру от имени должника, признанного банкротом. Конкурсный управляющий осуществляет полномочия руководителя должника, но лишь в том объеме, который установлен Законом N 127-ФЗ (п. 1 ст. 129 Закона N 127-ФЗ). При этом право выставлять счета-фактуры от имени должника конкурсному управляющему прямо не было предоставлено (п. п. 2, 3 ст. 129 Закона N 127-ФЗ). Напомним, что до 1 октября 2011 г. при реализации имущества должника конкурсный управляющий, являвшийся налоговым агентом, мог предъявлять покупателю НДС и выставлять счет-фактуру, но не в качестве и (или) от имени налогоплательщика-должника (п. 4 ст. 161, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-07-11/155). Однако после 2011 г. таких полномочий у конкурсного управляющего не было (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Чтобы избежать разногласий с проверяющими, следовало заблаговременно уточнить в налоговом органе, кто уполномочен подписывать счет-фактуру от имени должника (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Полученный счет-фактуру покупателю следовало зарегистрировать при получении - в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и после возникновения права на вычет - в книге покупок (абз. 2 п. 3, п. 10 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Примечание

Подробнее о порядке регистрации счетов-фактур покупателем см. разд. 12.6 "Книга покупок" и разд. 12.7 "Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур".

Если после выхода разъяснений ВАС РФ покупатель все же удерживал и перечислял налог в бюджет по правилам п. 4.1 ст. 161 НК РФ, недополученную сумму НДС с него мог взыскать конкурсный управляющий.