10.3.2. Выставление (оформление) счета-фактуры налоговым агентом при покупке и аренде государственного и муниципального имущества

По общему правилу, если покупатель (арендатор) государственного, муниципального имущества исчисляет НДС, выступая в качестве налогового агента, он обязан составить счет-фактуру (п. 3 ст. 161, абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

При освобождении соответствующей операции от налогообложения (как, например, в случае с услугами по аренде государственных, муниципальных земель (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ)) выставлять по ней счет-фактуру не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Данное правило распространяется в том числе на налоговых агентов. Такие разъяснения дает Минфин России со ссылкой на п. 2 ст. 24 НК РФ (Письмо от 19.03.2014 N 03-07-09/11822). Кроме того, согласно абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры при исчислении НДС. Требования о том, что счет-фактуру нужно составить по освобождаемой от НДС операции, в отношении которой налоговый агент налог не исчисляет, в указанной норме отсутствуют.

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, следует применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Счет-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (пп. "в" - "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 2б отражаются ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 5 - номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору.

В остальном правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими или арендующими государственное (муниципальное) имущество, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.

При обнаружении ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого ему следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Примечание

Об общем порядке оформления счетов-фактур вы можете узнать в разд. 12.1 "Счет-фактура. Порядок заполнения и выставления". О внесении исправлений в счета-фактуры читайте в разд. 12.3 "Как исправить ошибки в счете-фактуре, в том числе корректировочном".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы регистрируете в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Образцы заполнения счета-фактуры налоговыми агентами при аренде государственного (муниципального) имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) приведены в приложениях к настоящей главе, а именно:

- с выделением суммы НДС - в приложении 2;

- без выделения суммы НДС - в приложении 8.

10.3.2.1. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) ПРЕЖНЕГО (СТАРОГО)

СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ

ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

(ПО ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ

ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 914)

Если налогоплательщик арендует (приобретает) государственное и муниципальное имущество, он должен сам выставить счет-фактуру за своего арендодателя (продавца) (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 - 5, 8 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 2б - ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 5 - номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору.

Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). В частности, при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. Если же счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.

Графы 5, 7 - 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:

- в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;

- в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;

- в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:

1) показателя графы 5;

2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;

- в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.

Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ). В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации - налогового агента (п. 29 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

В случае приобретения (аренды) государственного (муниципального) имущества, операции с которым не облагаются НДС, налоговому агенту следует составить счет-фактуру с пометкой "Без налога (НДС)" (Письмо от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@). Этими разъяснениями рекомендует руководствоваться и Минфин России (Письмо от 25.06.2010 N 03-07-05/27).

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами при покупке или аренде государственного (муниципального) имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) по форме и правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914, приведен в приложении 5 к настоящей главе.

После того как налоговый агент составил счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр он регистрирует в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок только после того, как у налогового агента возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. после уплаты исчисленного налога в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Примечание

Подробнее о порядке выставления и исправления счетов-фактур по прежним правилам согласно Постановлению Правительства РФ N 914 читайте в разд. 12.8 "Порядок выставления счетов-фактур по прежней (старой) форме согласно Постановлению Правительства РФ N 914. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур".