10.3. Уплата ндс налоговым агентом при покупке и аренде государственного и муниципального имущества

1. При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества вы будете признаны налоговым агентом только в случае, если арендодателем являются:

- орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления.

Если арендодателем является казенное учреждение, то у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. Ведь оказываемые этими учреждениями услуги (в том числе по аренде) не являются объектом налогообложения по НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 24.03.2013 N 03-07-15/12713 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605), от 22.04.2013 N 03-07-14/13904);

- орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. На практике в подобных случаях заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодателя), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2, от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-12243/08)).

Примечание

Налоговыми агентами в этом случае будут и те организации (предприниматели), которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (см., например, Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 13.05.2009 N 03-07-11/135).

Уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления вы должны даже в том случае, если арендную плату не перечисляете деньгами, а покрываете выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147).

Арендатор может передать государственное (муниципальное) имущество в субаренду. В этом случае он:

- остается налоговым агентом по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 161 НК РФ;

- признается налогоплательщиком при реализации услуг по предоставлению имущества в субаренду и должен исчислить НДС по этой операции (также Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436).

Если арендодателем является балансодержатель имущества, который не относится к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления или казенным учреждениям, то обязанностей налогового агента у вас не возникает.

В такой ситуации сумму арендной платы, включая НДС, вы перечисляете арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет.

Такие разъяснения содержатся в письмах контролирующих органов (Письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-07-14/121, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, от 10.05.2012 N 03-07-11/140, от 27.03.2012 N 03-07-11/86, от 23.08.2010 N 03-07-11/360, от 28.07.2010 N 03-07-11/314, от 23.06.2010 N 03-07-11/266, УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25313).

К этому же выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2012 N А43-7468/2011, ФАС Московского округа от 20.08.2010 N КА-А40/9354-10-П-2, ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2010 N А56-54098/2009).

Правоприменительную практику по вопросу о том, является ли арендатор налоговым агентом, если арендодателем государственного (муниципального) имущества выступает его балансодержатель, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в том случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-07-11/147).

Отметим, что не могут быть объектами аренды отдельные конструктивные элементы здания, такие как крыша или стены, поскольку они не являются самостоятельными объектами недвижимости (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Поэтому при предоставлении (передаче) в пользование таких частей государственных (муниципальных) объектов недвижимости (например, места на крыше для установки оборудования или фрагмента стены для размещения рекламы) правила п. 3 ст. 161 НК РФ не применяются. НДС при реализации данных услуг уплачивают органы государственной власти или органы местного самоуправления (Письмо Минфина России от 22.10.2012 N 03-07-11/442).

2. При покупке (получении) государственного или муниципального имущества вы будете налоговым агентом только при одновременном соблюдении следующих условий (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

1) продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или орган местного самоуправления;

2) имущество составляет казну Российской Федерации либо соответствующего субъекта Российской Федерации (муниципального образования), т.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием).

Таким образом, если у имущества есть балансодержатель (конкретное предприятие или учреждение), то независимо от того, кто выступает на стороне продавца (передающей стороны) в договоре (балансодержатель или орган государственной власти (местного самоуправления)), обязанностей налогового агента у вас не возникнет;

3) данная операция, признается объектом налогообложения по НДС согласно п. п. 1, 2 ст. 146 НК РФ.

Например, не признается объектом налогообложения по НДС реализация земельных участков (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому, если вы приобретаете земельный участок, находящийся в государственной казне, обязанностей налогового агента у вас не возникает.

Примечание

О том, какие операции не облагаются НДС, вы можете узнать в разд. 3.5 "Операции, которые не признаются объектом налогообложения";

4) вы являетесь юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (см., например, Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-14/55, от 14.12.2009 N 03-07-14/114).

На физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, обязанности налоговых агентов не возлагаются. В этом случае НДС в бюджет уплачивают продавцы указанного имущества. С этим соглашаются и официальные органы (Письма Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-14/107, от 27.07.2012 N 03-07-11/198, от 14.05.2012 N 03-07-11/142, ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@), и суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13, от 17.04.2012 N 16055/11). Хотя следует отметить, что ранее, до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16055/11, в некоторых случаях суды приходили к выводу о том, что в подобной ситуации уплачивать в бюджет НДС не должен и продавец.

Правоприменительную практику по вопросу о том, должен ли орган государственной (муниципальной) власти при реализации физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, государственного (муниципального) имущества уплатить НДС, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Иногда на практике возникает вопрос: как поступить в ситуации, когда вы арендуете земельный участок государственных (муниципальных) органов? Согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ арендная плата за пользование земельным участком НДС не облагается.

В этом случае вы признаетесь налоговым агентом (п. 3 ст. 161 НК РФ). Однако удерживать НДС из суммы арендной платы и перечислять его в бюджет вам не придется.

Полагаем, что заполнять счет-фактуру по рассматриваемой операции также не нужно. Глава 21 НК РФ, и в частности п. 5 ст. 168 НК РФ, такого требования в настоящее время не содержат. При этом в абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что налоговые агенты составляют счета-фактуры при исчислении НДС. Положения о том, что счет-фактуру нужно составить по операции, в отношении которой налоговый агент налог не исчисляет, в нем отсутствуют.

Примечание

О случаях, когда счет-фактура не составляется, см. также разд. 12.1.1.1 "В каких случаях счет-фактура не составляется".

Вместе с тем вы должны отразить рассматриваемую операцию в разд. 7 декларации по НДС (п. 44 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

10.3.1. КАК НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ

РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ И ОПРЕДЕЛИТЬ СТАВКУ НДС

ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ

ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

Для исполнения обязанности налогового агента при приобретении (аренде) государственного (муниципального) имущества вам необходимо для начала рассчитать сумму НДС, которую вы должны удержать из перечисляемой вами арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество. Для этого нужно:

- определить налоговую базу;

- умножить налоговую базу на налоговую ставку.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы отдельно для ситуаций аренды государственного (муниципального) имущества и его покупки.

1. При аренде государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) (см. также Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Однако если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91);

- отдельно по каждому арендованному объекту имущества;

- исходя из суммы арендной платы с учетом налога.

Если имущество передано вам в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100.

Примечание

Если вы являетесь некоммерческой организацией и вам передано в безвозмездное пользование государственное или муниципальное имущество, то обязанностей налогового агента у вас не возникает, поскольку такие операции не облагаются НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому вы не должны исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет.

Не включаются в расчет налоговой базы по НДС суммы неустойки (штрафов, пеней и проч.), причитающиеся продавцу (в том числе арендодателю, исполнителю) за нарушение покупателем (арендатором, заказчиком) условий договора. Этого подхода придерживаются сейчас официальные органы (см., в частности, Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875)). Хотя в более ранних разъяснениях вы можете встретить противоположную позицию. Так, по мнению Минфина России, налоговый агент должен был включать в расчет налоговой базы по НДС начисленные ему арендодателем пени и штрафы за несвоевременное перечисление арендной платы (Письмо от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Примечание

Подробнее о том, надо ли включать суммы санкций в налоговую базу по НДС, читайте в разд. 21.5 "НДС с сумм штрафных санкций".

2. При приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество.

Например, вы приобретаете у государственного учреждения объект недвижимости в рассрочку на пять лет. НДС вы должны будете исчислять каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества (Письма Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-14/94, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228);

- отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества;

- исходя из суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.

Примечание

Если реализация имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, не облагается НДС, платить НДС как налоговый агент вы не должны. Например, когда покупаете муниципальные земельные участки или ценные бумаги (Письма Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03, от 14.05.2009 N 03-07-07/42).

Кроме того, вы не являетесь налоговым агентом при приобретении государственных ценных бумаг не при их первичном размещении эмитентом. На это указал Минфин России в Письме от 25.06.2010 N 03-07-05/27.

При приобретении государственного (муниципального) имущества, цена которого сформирована по итогам аукциона и отражена в договоре без учета НДС, налоговая база определяется как указанная в договоре стоимость имущества без НДС, увеличенная на 18%, и к такой базе применяется расчетная ставка 18/118 (Определение Верховного Суда РФ от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013).

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в случае неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) НДС. Таким образом, по ст. 123 НК РФ вас могут оштрафовать и в том случае, когда вы выплатили продавцу доход, включая сумму НДС, а в бюджет перечислили налог за счет собственных средств.

Примечание

Подробнее об ответственности налоговых агентов см. разд. 10.7 "Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей".

Часто споры возникают при приватизации государственного или муниципального имущества, цена которого должна определяться на основании отчета об оценке его рыночной стоимости (ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", абз. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"). Затруднения появляются, если в отчете об оценке нет сведений о том, как рассчитана рыночная стоимость имущества: с учетом НДС или без налога.

Минфин России разъясняет: в такой ситуации при определении налоговой базы следует исходить из того, что цена реализации имущества содержит в себе НДС. Поэтому налоговый агент при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, должен применить к цене имущества налоговую ставку 18/118 (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-14/71, от 13.10.2010 N 03-07-11/410, от 03.08.2010 N 03-07-11/334, от 30.07.2010 N 03-07-11/325, от 17.03.2010 N 03-07-11/65, от 26.05.2010 N 03-07-14/38, от 19.10.2009 N 03-07-15/147).

Суды обращают внимание на содержание отчета об оценке, на основании которого определена цена объекта в договоре приватизации.

Если в отчете об оценке прямо не указано, что рыночная стоимость имущества определена без НДС, то предполагается, что она включает сумму налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12).

В ситуациях, когда в отчете об оценке указано, что рыночная стоимость объекта была определена без НДС, суды единодушно придерживаются следующего: налог должен рассчитываться сверх цены договора. Поскольку гражданское законодательство не предусматривает уменьшение согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2012 N А33-6954/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-9171/12), от 08.07.2011 N А33-19184/2010). Следовательно, налог в данном случае уплачивается сверх цены договора по ставке 18%.

Примечание

С 1 апреля 2011 г. объектом налогообложения по НДС не признается реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Порядок приватизации государственного и муниципального имущества, установленный Законом N 159-ФЗ, применяется до 1 июля 2015 г. (ч. 3 ст. 10 Закона N 159-ФЗ, п. 6 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 02.07.2013 N 144-ФЗ).

Подробнее о приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства с 1 апреля 2011 г. вы можете узнать в разд. 10.3.1.1 "Уплата НДС при приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ".

В заключение отметим, что налоговыми агентами признаются также лица, которые в порядке заимствования получают материальные ценности из государственного резерва. Такое заимствование представляет собой выпуск материальных ценностей из резерва на определенных условиях с последующим возвратом в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей (ст. 2 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве"). Налоговой базой в данном случае будет стоимость материальных ценностей с учетом НДС (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-07-11/388).

Аналогичная ситуация возникает при освежении запасов государственного резерва, замене и разбронировании материальных ценностей государственного резерва (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/4/81, от 16.02.2012 N 03-07-11/48, от 17.10.2011 N 03-07-11/270, от 08.06.2011 N 03-07-11/160, от 20.12.2010 N 03-07-07/79, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7141/12).

При этом, если вы одновременно с получением имущества из государственного резерва осуществляете поставку свежих запасов, данная операция носит товарообменный характер. В таком случае вы признаетесь как налоговым агентом (в связи с получением товаров), так и налогоплательщиком (в связи с передачей ценностей в резерв).

В товарообменных операциях денежные расчеты между сторонами отсутствуют. Поэтому если до окончания налогового периода налоговый агент никаких выплат налогоплательщику не произведет, то удержать НДС он не сможет. Обязанности уплатить НДС у налогового агента в данном случае не возникает. Но о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика он должен сообщить в инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 1), Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 (п. 10)).

Мы не исключаем, что контролирующие органы с этим подходом не согласятся. Разъяснениями Минфина России и ФНС России в отношении описываемой ситуации мы не располагаем. Однако из официального ответа Минфина России на запрос организации можно косвенно заключить, что финансовое ведомство не склонно учитывать требования пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ и считает, что налоговый агент в любом случае должен перечислить НДС в бюджет (Письмо от 16.02.2012 N 03-07-11/48).

По существу такой подход приведет к тому, что налоговый агент будет уплачивать НДС не за счет средств налогоплательщика, а за свой счет, что противоречит п. 1 ст. 24 НК РФ.

Это также нарушает требования п. 3 ст. 161 НК РФ. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ. При этом он указал, что за компенсацией уплаченного налога в этой ситуации налоговый агент может обратиться к налогоплательщику (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7141/12).

По нашему мнению, налоговый агент, уплативший за налогоплательщика налог из собственных средств, может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ. Хотя велика вероятность, что налоговые органы ему откажут и свою правоту придется отстаивать в суде.

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый агент включить в расчет налоговой базы по НДС проценты за рассрочку платежа при приобретении государственного (муниципального) имущества, а также удержать с них налог и перечислить (уплатить) его в бюджет?

Налоговому агенту - приобретателю государственного (муниципального) имущества может быть предоставлена рассрочка платежа с условием об уплате процентов (п. п. 1, 4 ст. 35 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества").

Включать сумму процентов в расчет налоговой базы, удерживать и перечислять в бюджет НДС с этой суммы в целях исполнения обязанностей налогового агента приобретатель имущества не должен.

Такие разъяснения дают официальные органы (Письмо Минфина России от 17.06.2014 N 03-07-15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219@)). Чиновники исходят из того, что проценты за рассрочку платежа по существу являются платой за пользование коммерческим кредитом и к ним применимы нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам не облагаются НДС. На этих основаниях официальные органы делают вывод о том, что проценты за рассрочку платежа в налоговую базу у налогового агента - приобретателя государственного (муниципального) имущества не включаются и не подлежат обложению НДС.

Примечание

Отметим, что в более ранних разъяснениях официальных органов встречается и противоположная позиция, согласно которой с суммы процентов за рассрочку платежа налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджет НДС (Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-14/25, от 18.10.2011 N 03-07-07/57, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Суды также считают, что проценты за рассрочку платежа в налоговую базу у налогового агента не включаются, удерживать с суммы процентов и перечислять в бюджет налог он не должен. В частности, такой вывод отражен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 N А12-542/2012.

При этом суд рассмотрел общее правило, согласно которому налоговую базу по НДС увеличивают суммы, предусмотренные в ст. 162 НК РФ. К ним, например, относятся суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а также суммы процентов по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования, установленную Банком России на соответствующий период (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако суд указал, что проценты за рассрочку платежа являются платой за коммерческий кредит, а не платой за имущество. С учетом этих обстоятельств ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что суммы указанных процентов НДС не облагаются. ВАС РФ согласился с этими выводами (Определение от 01.11.2012 N ВАС-14084/12).

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база на суммы процентов за пользование коммерческим кредитом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Доводы официальных органов и судов по данному вопросу, на наш взгляд, взаимно дополняют друг друга. Учитывая их, мы полагаем, что исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС с суммы процентов за рассрочку платежа налоговый агент не должен.

10.3.1.1. УПЛАТА НДС ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ

ГОСУДАРСТВЕННОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) ИМУЩЕСТВА

СУБЪЕКТАМИ МАЛОГО И СРЕДНЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

В ПОРЯДКЕ, УСТАНОВЛЕННОМ ЗАКОНОМ N 159-ФЗ

Обратите внимание!

До 1 июля 2015 г. продлен срок применения порядка выкупа государственного и муниципального имущества, установленного Законом N 159-ФЗ (ч. 3 ст. 10 Закона N 159-ФЗ, п. 6 ст. 3 Закона N 144-ФЗ).

Также Законом N 144-ФЗ изменен ряд условий выкупа государственного и муниципального имущества. В частности, право выкупа может быть предоставлено субъектам малого и среднего предпринимательства, которые:

- по состоянию на 1 июля 2013 г. непрерывно владеют и (или) пользуются соответствующим имуществом на основании договора (договоров) аренды не менее двух лет (п. 1 ст. 3 Закона N 159-ФЗ, п. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 144-ФЗ);

- по состоянию на 1 сентября 2012 г. не менее пяти лет являются арендаторами имущества, включенного в перечни, утвержденные согласно ч. 4 ст. 18 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ (ч. 4.2 ст. 18 Закона N 209-ФЗ, ч. 2.1 ст. 9 Закона N 159-ФЗ, пп. "д" п. 5 ст. 2, пп. "б" п. 5 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 144-ФЗ).

Реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого субъектами малого предпринимательства <1> в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).

--------------------------------

<1> Субъектами малого и среднего предпринимательства признаются юридические лица и индивидуальные предприниматели, отнесенные к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Условия отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены п. 1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ.

Правила, установленные Законом N 159-ФЗ, не применяются при выкупе федерального имущества (ч. 1 ст. 1, ст. 3 Закона N 159-ФЗ). Поэтому реализация такого имущества облагается НДС. Это разъясняет и ФНС России (Письмо от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@).

Необходимо учитывать, что в некоторых случаях при приобретении субъектами малого и среднего предпринимательства арендуемого государственного (муниципального) имущества после 1 апреля 2011 г., покупатели обязаны уплатить НДС. Такими обстоятельствами являются:

- изменение решения об условиях приватизации при отказе субъектов малого и среднего предпринимательства от заключения договора купли-продажи;

- утрата субъектами малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение арендуемого имущества <2>.

--------------------------------

<2> Условия предоставления субъектам малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение имущества из государственной собственности субъекта Российской Федерации или муниципальной собственности установлены ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ.

В указанных случаях приватизация имущества осуществляется на основании Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". Напомним, что НДС не уплачивается при реализации государственного (муниципального) имущества, выкупаемого на основании Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). А поскольку в данном случае применяются положения Закона N 178-ФЗ, налоговому агенту необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС. При этом налог определяется расчетным методом исходя из цены, указанной в договоре, без увеличения ее на сумму налога (Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-07/35).

Например, организация "Альфа" (субъект среднего предпринимательства) приобретает арендуемое у Комитета земельных и имущественных отношений нежилое помещение за 950 000 руб. Однако преимущественное право на приобретение арендуемого имущества организацией утрачено, так как объект включен в перечень муниципального имущества, предназначенного для передачи во владение и (или) в пользование субъектам малого и среднего предпринимательства (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ).

Поэтому при оплате приобретенного нежилого помещения организация "Альфа", как налоговый агент, удержала и перечислила в бюджет НДС в сумме 144 915 руб. (950 000 x 18/118).

СИТУАЦИЯ: Нужно ли уплачивать НДС, если государственное (муниципальное) имущество приобретено до 1 апреля 2011 г., а оплачено после этой даты (в том числе при предоставлении рассрочки платежа)?

Как мы уже отмечали, пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется только на правоотношения, возникшие с 1 апреля 2011 г.

Следовательно, до этой даты реализация государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями), облагалась НДС независимо от того, кто приобретал имущество.

Напомним, что реализация (продажа) - это передача товара продавцом в собственность покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому если право собственности на приобретенное государственное или муниципальное имущество перешло к вам до 1 апреля 2011 г., то возникает объект налогообложения по НДС (реализация) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А значит, вы как налоговый агент при выплате дохода продавцу (в случае предоставления рассрочки платежа - при каждой выплате дохода) должны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС, даже если оплата производится после 1 апреля 2011 г. (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 09.08.2013 N 03-07-14/32220, от 19.06.2012 N 03-07-14/59, от 08.11.2011 N 03-07-11/305, от 08.11.2011 N 03-07-11/302, от 29.08.2011 N 03-07-14/88, от 29.07.2011 N 03-07-07/40, от 11.04.2011 N 03-07-11/88, от 23.03.2011 N 03-07-14/18, от 23.03.2011 N 03-07-14/17, ФНС России от 16.09.2011 N ЕД-2-3/753, от 23.06.2011 N АС-3-3/2148@, от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@, Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2013 N Ф09-2989/13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.07.2013 N ВАС-9129/13)).

Таким образом, если вы приобрели государственное (муниципальное) имущество до 1 апреля 2011 г., вы должны были в качестве налогового агента исчислить и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, как и когда произведена оплата. Вам также следовало подать налоговую декларацию по НДС (подробнее об этом читайте в разд. 34.1 "Организации и индивидуальные предприниматели, которые должны представлять налоговую декларацию").

Например, организация "Альфа" (субъект среднего предпринимательства) по договору купли-продажи от 28 февраля 2011 г. приобрела у Комитета земельных и имущественных отношений нежилое помещение. Право собственности перешло от продавца к покупателю 31 марта 2011 г. - на момент государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ). При этом договором предусмотрено, что оплата производится в рассрочку, равными частями не позднее до 28 февраля 2012 г.

С каждого платежа, перечисляемого продавцу, организация "Альфа" в качестве налогового агента должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС.

В заключение отметим, что на практике возможны ситуации, когда права и обязанности по договору купли-продажи государственного или муниципального имущества, реализованного до 1 апреля 2011 г., переходят от покупателя его правопреемнику (например, в результате реорганизации юридического лица - покупателя).

По мнению Минфина России, в этом случае правопреемник, который фактически осуществляет оплату имущества, должен исполнить обязанности налогового агента и перечислить НДС в бюджет (Письмо от 23.07.2012 N 03-07-11/168).