8.1.4. Ставка ндс 0% по отдельным операциям (пассажирские перевозки и т.Д.)

Кроме рассмотренных случаев, нулевая ставка НДС применяется и при реализации иных товаров, работ, услуг, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Так, по ставке 0% облагается реализация:

- услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами РФ и перевозка оформляется на основании единых международных перевозочных документов (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- товаров (работ, услуг) в области космической деятельности (пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ). Данные положения распространяются на космическую технику, работы (услуги) по исследованию космического пространства, объекты космической инфраструктуры, подготовительные (вспомогательные) наземные работы и услуги и т.д.

Примечание

В частности, к таким работам (услугам) могут относиться научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, связанные с космической деятельностью. При этом на основании пп. 16 или 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ данные работы могут освобождаться от НДС. В таких случаях нулевая ставка применяется, если налогоплательщик отказался от использования освобождения в порядке п. 5 ст. 149 НК РФ (Письма Минфина России от 01.07.2014 N 03-07-РЗ/31798, от 03.08.2012 N 03-07-15/95, от 09.06.2011 N 03-07-08/173);

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Пленум ВАС РФ указал, что ставку 0% по пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ могут применять лишь те лица, которые признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с законодательством РФ. Прежде всего к ним относятся лица, имеющие лицензию на право пользования участками недр. На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяются.

К этим выводам Пленум ВАС РФ пришел на основании взаимосвязанного толкования пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и ст. 9 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (п. 19 Постановления от 30.05.2014 N 33);

- товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (далее - представительства (их персонал и члены семей персонала)) (пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Нулевая ставка применяется лишь в следующих случаях (абз. 2 пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ):

- если товары (работы, услуги) реализованы представительствам (их персоналу и членам семей персонала) государств, законодательство которых предусматривает аналогичные нормы в отношении представительств (персонала и членов семей) Российской Федерации;

- если такая норма предусмотрена международным договором РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств (их персонала и членов семей персонала) которых действует указанное правило, утвержден Приказом МИД России и Минфина России от 14.12.2011 N 22606/173н;

- припасов, вывезенных с территории РФ (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров и вывозу продуктов переработки, а также работ (услуг), связанных такой перевозкой (транспортировкой), если их стоимость указана в перевозочных документах (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (пп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Помимо перечисленного выше предусмотрены, в частности, следующие случаи применения нулевой ставки НДС.

1. По ставке НДС 0% облагаются операции по реализации (пп. 2.9 п. 1 ст. 164 НК РФ):

- углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья;

- продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов).

Нулевая ставка НДС в отношении таких операций применяется при одновременном соблюдении следующих условий:

1) указанный товар вывезен из пункта отправления, находящегося на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;

2) пункт назначения, в который он вывезен, находится за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

3) вывоз товара осуществлен не в таможенной процедуре экспорта.

Примечание

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, вы можете применить нулевую ставку НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Подробнее об этом читайте в разд. 8.1.1 "Ставка НДС 0% по экспортируемым товарам";

4) налогоплательщик представил в инспекцию документы, предусмотренные п. 1.1 ст. 165 НК РФ.

2. По ставке 0% облагается реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав, если в отношении них одновременно выполняются следующие условия (пп. 14 п. 1 ст. 164 НК РФ):

1) их приобретает:

- организация, являющаяся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ);

- организация, являющаяся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета (в том числе официальная вещательная компания), или ее российский филиал, представительство (ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ);

2) товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи <1>.

--------------------------------

<1> Период проведения игр - промежуток времени, включающий один месяц до дня начала церемонии открытия Олимпийских игр, время проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр и один месяц после дня окончания церемонии закрытия Паралимпийских игр (ч. 2 ст. 2 Закона N 310-ФЗ). Период организации Олимпийских игр и Паралимпийских - промежуток времени с 5 июля 2007 г. по 31 декабря 2016 г. (ч. 1 ст. 2 Закона N 310-ФЗ). С учетом изложенного полагаем, что нулевая ставка НДС применима в отношении операций, предусмотренных в пп. 14 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что реализация произошла не позднее 31 декабря 2016 г.

При реализации товаров (работ, услуг) вышеперечисленным организациям (далее - покупатели) продавец выставляет им счет-фактуру <2>. В нем указывается налоговая ставка 18% (10%) либо вносится запись "Без налога (НДС)" (п. 3 Правил N 757). Применение нулевой ставки НДС осуществляется путем возмещения налоговым органом покупателям сумм НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг), имущественных прав и уплаченного ими при их покупке (п. 2 Правил N 757).

--------------------------------

<2> По нашему мнению, выставление счета-фактуры в данном случае необходимо, если такая обязанность следует из положений Налогового кодекса РФ. Подробнее о том, когда она возникает, читайте в разд. 12.1.1 "В каких случаях составляется счет-фактура".

Вместе с тем счет-фактуру могут не выставлять продавцы, занятые в сферах розничной торговли и общественного питания, выполняющие работы (оказывающие услуги) для населения за наличный расчет. Обязанность по выставлению счета-фактуры считается выполненной, если такой продавец выдал покупателю чек ККТ или бланк строгой отчетности, приравненный к кассовому чеку (п. 7 ст. 168 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ).

Счет-фактура не составляется и в некоторых других случаях, о которых вы можете узнать в разд. 12.1.1.1 "В каких случаях счет-фактура не составляется".

Заметим, что срок обращения в инспекцию за возмещением НДС ограничивается тремя годами с наиболее поздней из следующих дат (п. 8 Правил N 757):

а) дня выставления счета-фактуры;

б) дня фактической оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав.

3. По ставке 0% облагается реализация работ (услуг) по перевозке (транспортировке) товаров, вывозимых за пределы РФ или ввозимых в РФ морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания по договорам фрахтования судна на время (тайм-чартер) (пп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, по нулевой ставке облагаются услуги судовладельцев, предоставляющих суда по договору фрахтования на время для перевозок импортируемых или экспортируемых товаров. В свою очередь, услуги фрахтователя по перевозке указанных товаров облагаются по ставке 0% в случаях, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Такие разъяснения дает Минфин России (Письма от 23.07.2012 N 03-07-08/212, от 28.12.2011 N 03-07-08/367).

4. По ставке 0% облагается реализация:

- услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для перевозки (транспортировки) железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ из одного иностранного государства в другое (абз. 2 пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/329). Данные положения не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте (абз. 4 пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке (транспортировке) железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ из одного иностранного государства в другое (абз. 3 пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-13/01-45). Данные положения не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте (абз. 4 пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работ (услуг) по перевозке (транспортировке) российскими перевозчиками <3> на железнодорожном транспорте товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с такой перевозкой (транспортировкой), если их стоимость указана в перевозочных документах (абз. 2 пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Примечание

10 октября 2014 г. подписан Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (вступил в силу для РФ 2 января 2015 г. в соответствии со ст. 6 данного документа).

23 декабря 2014 г. подписан Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (вступил в силу 12 августа 2015 г. в соответствии со ст. 11 данного Договора);

- работ (услуг) по перевозке (транспортировке) российскими перевозчиками <3> на железнодорожном транспорте товаров, перемещаемых через территорию РФ из одного иностранного государства в другое, а также работ (услуг), непосредственно связанных с такой перевозкой (транспортировкой), если их стоимость указана в перевозочных документах (пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении (пп. 9.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении, а также вычетов "входного" НДС по этим услугам налогоплательщик должен представить в налоговые органы отчет о доходах, полученных от названных перевозок (п. 5.2 ст. 165 НК РФ).

Отметим, что положения пп. 9.2 п. 1 ст. 164 и п. 5.2 ст. 165 НК РФ действуют с 7 апреля 2015 г. по 31 декабря 2016 г. включительно и применяются в отношении рассматриваемых услуг, оказанных в период с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. включительно (ч. 1, 4, 5 ст. 3 Федерального закона от 06.04.2015 N 83-ФЗ).

В то же время по итогам I квартала 2015 г. в отношении услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении, оказанных начиная с 1 января 2015 г., возможно применение освобождения от обложения НДС, предусмотренного абз. 3 пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это следует из ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.04.2015 N 83-ФЗ.

- товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ (пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ).

--------------------------------

<3> Положения пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ действуют только в отношении российских организаций (индивидуальных предпринимателей), созданных (зарегистрированных) на территории РФ. В отношении аналогичных работ (услуг), оказываемых иностранными организациями, в том числе через их российские подразделения, нулевая ставка не применяется, поскольку местом реализации таких услуг территория РФ не признается и объекта налогообложения не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-07-13/04).

Ставка 0% применяется, если международные организации и их представительства осуществляют деятельность на территории РФ на основании положений международных договоров РФ, предусматривающих освобождение от НДС.

Перечень таких международных организаций утвержден Приказом МИД России N 3913, Минфина России N 19н от 24.03.2014, который вступил в силу 23 мая 2014 г. (п. п. 1, 3 данного Приказа). Особенности начала применения Перечня установлены в отношении Евразийской экономической комиссии, Межпарламентской Ассамблеи Евразийского экономического сообщества, Европейского космического агентства, а также его Постоянного представительства в РФ (абз. 2 - 4 п. 3 Приказа).

Правила применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ (далее - Правила применения нулевой ставки), утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455 согласно п. 12 ст. 165 НК РФ.

Ставку НДС 0% применяют организации и индивидуальные предприниматели, которые реализуют товары (работы, услуги) международным организациям и (или) их представительствам, осуществляющим деятельность на территории РФ. Иными словами, право на нулевую ставку имеют только те налогоплательщики, которые заключили договор, предусматривающий реализацию, непосредственно с международной организацией (ее представительством). Это следует из абз. 2 п. 3 Правил применения нулевой ставки, на что указывает и Минфин России в Письме от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46019. Другим лицам (например, субподрядчикам организаций, заключивших договор с международной организацией) такое право не предоставлено.

Для применения нулевой ставки у налогоплательщика должно быть в наличии (помимо договора) официальное письмо, подтверждающее, что товары (работы, услуги) были предназначены для международной организации (ее представительства). Письмо должно быть оформлено в соответствии с требованиями абз. 3 п. 3 Правил применения нулевой ставки.

5. По ставке 0% облагается реализация:

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Обратите внимание!

Положения пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются в том числе на указанные работы (услуги), осуществляемые в отношении нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых из РФ в страны Таможенного союза (пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 10.11.2011 N 03-07-15/122);

- услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого из РФ (ввозимого в РФ), в том числе помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита, а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого в РФ для переработки (пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче электроэнергии, поставка которой осуществляется из России в иностранные государства (пп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работ (услуг) по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, выполняемых (оказываемых) российскими организациями (кроме организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах, если в товаросопроводительных документах указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ). Конкретный перечень услуг по перевалке, облагаемых НДС по ставке 0%, приведен в абз. 4 пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-07-08/113).

Заметим, что услуги по хранению ввозимых на территорию РФ товаров, оказываемые российской организацией, которая не осуществляет работ по перевалке, подлежат обложению НДС по ставке 0% (Письмо Минфина России от 11.05.2011 N 03-07-08/144).

Нулевая ставка применяется и в том случае, если при оказании услуг привлекаются третьи лица (Письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-08/287). Кроме того, не имеет значения, является заказчик работ (услуг) грузоотправителем (грузополучателем) или нет (Письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-07-08/24703, от 31.10.2011 N 03-07-08/299).

Ставка НДС 0% применяется независимо от даты помещения товаров под соответствующие таможенные процедуры и вида таможенной процедуры (Письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939, Письма Минфина России от 26.07.2011 N 03-07-08/241, от 03.02.2011 N 03-07-08/33, от 29.12.2010 N 03-07-08/375), а также в том случае, если в период хранения товара право собственности на него перешло от импортера к другому лицу (Письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-07-08/15).

Примечание

В некоторых случаях работы (услуги) по перевалке и хранению грузов облагаются по ставке 18%. Так, например, нулевая ставка не применяется, если:

- работы (услуги) выполняются (оказываются) не на территории порта (см., например, Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-08/13961, от 25.04.2011 N 03-07-08/122);

- отсутствуют товаросопроводительные документы с указанием пункта отправления и (или) назначения, находящегося за пределами РФ (например, работы (услуги) по перевалке и хранению бункерного топлива, вывозимого за пределы РФ и используемого в процессе движения судна по международному маршруту (Письмо Минфина России от 08.02.2012 N 03-07-08/32));

- пункт назначения товаров, поступивших с территории РФ, не определен. В то же время следует помнить, что нулевая ставка будет применяться в отношении услуг, оказанных с момента оформления товаросопроводительного документа, где указан пункт назначения, находящийся за пределами РФ (Письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-09/08));

- работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/293, от 19.07.2011 N 03-07-08/227, от 14.06.2011 N 03-07-08/184).

Примечание

Ставка 0% применяется и в том случае, если ввезенные для переработки иностранные товары заменены эквивалентными товарами Таможенного союза (Письмо Минфина России от 05.07.2012 N 03-07-08/170);

- услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров российскими организациями и предпринимателями для перевозки (транспортировки) экспортируемых товаров или продуктов переработки, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, а также в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при такой перевозке (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

По мнению Минфина России, ставка 0% применяется в отношении услуг по предоставлению (подаче) железнодорожного подвижного состава его владельцем под погрузку для осуществления перевозочного процесса. При этом указанные услуги облагаются по нулевой ставке, если оказываются в рамках договоров, которые удовлетворяют требованиям п. п. 4, 6, 7 Положения об основах правового регулирования деятельности операторов железнодорожного подвижного состава и их взаимодействия с перевозчиками, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.07.2013 N 626. Если железнодорожный подвижной состав предоставляется по договору аренды, не отвечающему названным положениям, услуги облагаются НДС по ставке 18% (Письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-07-08/32626).

До вступления в силу указанного Постановления чиновники разъясняли, что ставка 0% не применяется при оказании посреднических услуг по предоставлению подвижного состава либо в случае передачи его в аренду (Письма Минфина России от 04.05.2011 N 03-07-08/141, от 20.01.2011 N 03-07-08/14, от 11.01.2011 N 03-07-08/02).

Кроме того, отметим, что нулевая ставка применяется в отношении услуг, указанных в пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, если организация (индивидуальный предприниматель), которая оказывает такие услуги, владеет железнодорожным подвижным составом (контейнерами) на праве собственности или аренды (лизинга). Если налогоплательщик владеет подвижным составом (контейнерами) на иных основаниях, ставка НДС 0% не применяется (Письмо Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/330);

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при их перевозке (транспортировке) в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного плавания или иные виды транспорта (пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Отметим, что, по мнению Минфина России, оснований для применения "нулевой" ставки НДС нет, если заранее неизвестно, какое количество перевозимых товаров впоследствии будет помещено под таможенную процедуру экспорта (Письма от 02.08.2011 N 03-07-15/72 (п. 5), от 29.03.2011 N 03-07-08/90).

6. По ставке НДС 0% облагаются услуги по перевозке товаров воздушными судами, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, если одновременно выполняются следующие условия (пп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ):

- пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ;

- на территории РФ совершается посадка воздушного судна и место прибытия товаров на территорию РФ совпадает с местом убытия товаров.

Порядок подтверждения права на применение нулевой ставки по указанным операциям установлен в п. п. 3.9, 9 ст. 165 НК РФ (п. п. 3, 4 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ).