Глава 7. Налоговый период

Налоговый период - это период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Кроме того, по итогам налогового периода организации и предприниматели представляют в налоговые органы налоговые декларации.

Для всех налогоплательщиков установлен единый налоговый период - квартал (ст. 163 НК РФ). Это значит, что по общему правилу исчислять сумму НДС к уплате в бюджет налогоплательщики должны по итогам каждого квартала.

Глава 8. Налоговые ставки

В настоящее время действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18% - основные и две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные (ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная ставка НДС.

8.1. Ставка ндс 0%

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0%, содержится в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Ставку 0% при реализации таких товаров (работ, услуг) вы сможете применить, если представите в налоговый орган подтверждающие документы. Их перечень содержится в ст. 165 НК РФ.

Подтверждающие документы вы должны представить в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ).

8.1.1. Ставка ндс 0% по экспортируемым товарам

Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Перечень документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки, указан в п. 1 ст. 165 НК РФ, а также в п. 2 (при реализации товаров через посредника) и п. 3 (при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам) данной статьи.

Примечание

Подробнее о порядке и сроках представления в налоговый орган документов, подтверждающих применение ставки НДС 0% по экспортируемым товарам, вы можете узнать в гл. 16 "Вывоз товаров с территории РФ (экспорт)".

8.1.2. СТАВКА НДС 0% ПО РАБОТАМ (УСЛУГАМ),

СВЯЗАННЫМ С ПЕРЕВОЗКОЙ (ТРАНСПОРТИРОВКОЙ) ТОВАРОВ

Ставка НДС 0% по услугам международной перевозки товаров >>>

Ставка НДС 0% по работам (услугам) по сопровождению, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров до 2011 г. >>>

8.1.2.1. СТАВКА НДС 0%

ПО УСЛУГАМ МЕЖДУНАРОДНОЙ ПЕРЕВОЗКИ ТОВАРОВ

Услуги по международной перевозке товаров (за исключением услуг, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте) подлежат обложению НДС по ставке 0% (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Если деятельность перевозчика подлежит лицензированию, то нулевая ставка НДС применяется при наличии лицензии. Это касается, в частности, услуг по международной авиаперевозке, облагаемых по нулевой ставке у лица, имеющего соответствующую лицензию (Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-08/124).

Международными признаются перевозки, при которых пункт отправления или пункт назначения находится за пределами РФ. При этом товары могут перевозиться морскими или речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным либо автотранспортом.

Отметим, что работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья приравниваются к международным перевозкам (для целей применения ст. 164 НК РФ), если одновременно выполняются следующие условия (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ):

1) пункт отправления перевозимого (транспортируемого) углеводородного сырья находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;

2) пункт назначения расположен за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Разъясняя порядок применения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, Пленум ВАС РФ указал следующее (п. 18 Постановления от 30.05.2014 N 33). Оказание услуг международной перевозки несколькими лицами (имеет место множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение субисполнителей) не препятствует применять нулевую ставку всем лицам, участвовавшим в оказании услуг. В том числе это могут быть перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке на отдельных ее этапах, и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.

Пленум ВАС РФ также отметил, что применение нулевой ставки в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при международной перевозке товаров, не зависит от того, выступает организатором международной перевозки сам экспедитор, заказчик транспортно-экспедиционных услуг либо иное лицо.

Минфин России указал, что при применении положений пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в п. 18 Постановления от 30.05.2014 N 33 (Письмо от 17.10.2014 N 03-07-08/52436).

Далее рассмотрим отдельные виды услуг, перечисленных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

1. Услуги по предоставлению собственного или принадлежащего на праве аренды (субаренды, лизинга) железнодорожного подвижного состава (см. также Письма Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-08/305, от 13.07.2011 N 03-07-08/215, от 29.04.2011 N 03-07-08/134).

Минфин России разъяснил, что указанные услуги облагаются по нулевой ставке, если оказываются в рамках договоров, которые удовлетворяют требованиям п. п. 4, 6, 7 Положения об основах правового регулирования деятельности операторов железнодорожного подвижного состава и их взаимодействия с перевозчиками, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.07.2013 N 626 (Письмо от 12.08.2013 N 03-07-08/32626).

Если данные услуги оказываются через агента, то принципал также вправе применять ставку НДС 0% (Письмо Минфина России от 04.05.2011 N 03-07-08/141).

2. Транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции. К таким услугам относятся:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов;

- прием и выдача, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- информационные услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

- услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг (см. также Письма Минфина России от 18.04.2014 N 03-07-08/17866, от 30.08.2013 N 03-07-08/35800, от 01.02.2013 N 03-07-08/2075);

- услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств (см. также Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-08/240);

- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;

- розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;

- перемаркировка грузов;

- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров;

- хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Заметим, что ставка в размере 0% применяется и в том случае, если договором транспортной экспедиции предусмотрено оказание только отдельных видов услуг, указанных в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (Письмо ФНС России от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15169@).

Чтобы определить, относятся те или иные услуги к транспортно-экспедиционным, следует руководствоваться понятиями видов услуг, приведенными в Национальном стандарте ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденном Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (Письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72 (п. 2), ФНС России от 05.04.2012 N ЕД-4-3/5719, от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15169@).

Отметим, что ставка НДС 0% в отношении указанных услуг применяется независимо от таможенной процедуры, под которую помещается ввозимый (вывозимый) груз, а также от цели его ввоза (вывоза) (Письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-08/311, от 19.08.2011 N 03-07-08/266, от 10.08.2011 N 03-07-08/255, от 18.04.2011 N 03-07-08/114, от 18.03.2011 N 03-07-08/73).

Следует учитывать, что при организации международной перевозки российская организация, которая оказывает транспортно-экспедиционные услуги, использует ставку НДС 0% независимо от количества перевозчиков и (или) применяемой ими ставки (Письма Минфина России от 01.02.2013 N 03-07-08/2075, от 01.06.2012 N 03-07-15/57, от 08.02.2012 N 03-07-13/01-06, от 10.08.2011 N 03-07-08/255, от 09.06.2011 N 03-07-08/172).

Добавим также, что, если международные перевозки осуществляются с использованием нескольких видов транспорта, транспортно-экспедиционные услуги также облагаются по нулевой ставке. На это указал Минфин России в Письмах от 28.02.2012 N 03-07-08/49, от 22.12.2011 N 03-07-08/354, от 18.04.2011 N 03-07-08/112, от 28.03.2011 N 03-07-08/84.

8.1.2.2. СТАВКА НДС 0% ПО РАБОТАМ (УСЛУГАМ)

ПО СОПРОВОЖДЕНИЮ, ПЕРЕВОЗКЕ ИЛИ ТРАНСПОРТИРОВКЕ,

ПОГРУЗКЕ И ПЕРЕГРУЗКЕ ЭКСПОРТИРУЕМЫХ

И ИМПОРТИРУЕМЫХ ТОВАРОВ ДО 2011 Г.

До 2011 г. по нулевой ставке облагались работы и услуги по сопровождению, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке ввозимых и вывозимых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом работы (услуги) должны были выполняться (оказываться) непосредственно в отношении товаров, которые вывозятся за пределы территории Российской Федерации либо ввозятся на ее территорию (Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/2697-08, ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 N А65-29261/2006).

Отметим, что при реализации указанных работ (услуг) в отношении ввозимых товаров ставка НДС 0% применялась, только если работы (услуги) были выполнены (оказаны) до дня выпуска товаров таможенными органами. Ведь после таможенного оформления, установления соответствующего таможенного режима и выпуска товаров таможенным органом они уже не признаются ввозимыми. Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 16.07.2010 N ШС-37-3/6791@. Аналогичное мнение высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.02.2011 N 13485/10.

Если же товар не подлежал таможенному оформлению, "нулевую" ставку нельзя было применить (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13485/10).

По мнению Минфина России, работы (услуги) в отношении ввозимых или вывозимых товаров облагались по ставке 0% независимо от того, под какой таможенный режим они были помещены (Письма от 26.07.2011 N 03-07-08/241, от 17.02.2011 N 03-07-08/47, от 29.11.2010 N 03-07-08/333, от 22.11.2010 N 03-07-08/319, от 15.10.2010 N 03-07-08/294, от 13.08.2010 N 03-07-08/228, от 04.06.2010 N 03-07-08/170, от 28.05.2010 N 03-07-08/159, от 17.03.2010 N 03-07-08/70, от 16.03.2010 N 03-07-08/69, от 05.03.2010 N 03-07-08/60, от 14.01.2010 N 03-07-08/05).

Это мнение также поддерживали и некоторые суды (Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12299/08, от 15.02.2008 N 1409/08, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2011 N Ф03-729/2011, ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-21388/2010).

Однако, на наш взгляд, ставку 0% следовало применять только в случае реализации товаров, вывозимых в режиме экспорта, а также если ввозимые товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны. Основанием служит пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. В нем четко сказано, что работы (услуги) должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 N А56-49125/2007, от 09.06.2008 N А56-10390/2007, от 05.06.2008 N А56-16679/2007.

Необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, ставка НДС 0% не применялась в отношении услуг по перевозке (организации перевозки) товаров между территориями государств - участников Таможенного союза. Ведь Налоговый кодекс РФ не предусматривал отдельного перечня документов, обосновывающих применение нулевой ставки для таких операций. В связи с этим чиновники отмечали, что по ставке 18% облагаются услуги (Письма Минфина России от 03.12.2010 N 03-07-08/354, от 30.11.2010 N 03-07-08/347, от 22.11.2010 N 03-07-08/320, от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 03.11.2010 N 03-07-08/306, от 14.10.2010 N 03-07-08/291):

- по перевозке товаров, ввозимых в РФ из стран Таможенного союза;

- по перевозке товаров, вывозимых из РФ в страны Таможенного союза;

- по перевозке товаров через территорию РФ из страны - участника Таможенного союза в другое государство (и наоборот);

- по погрузке в железнодорожные вагоны товаров, вывозимых из РФ в другие страны Таможенного союза.

Заметим, что перечень работ (услуг), указанный в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не являлся исчерпывающим и не был ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Примерный перечень работ (услуг) был приведен в Письме Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 (направлено Письмом ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@).

Кроме того, не был ограничен и перечень лиц, осуществляющих эти работы (услуги). К такому выводу пришел ВАС РФ (Постановление Президиума от 20.05.2008 N 12010/07, Определение от 25.06.2008 N 7967/08). В частности, суд указал, что основным критерием является непосредственная связь услуг (работ) с производством и реализацией товаров, вывезенных на экспорт.

Несмотря на то что налоговики указали примерный перечень работ (услуг), на практике вопрос о том, какие работы (услуги) связаны с реализацией товаров на экспорт (ввозом товаров), а какие нет, вызывал немало споров. Ниже в таблице представлены позиции контролирующих органов и судебных инстанций.

Правоприменительную практику по вопросу о том, зависит ли применение ставки 0% по работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, от таможенного режима, в котором ввозятся (вывозятся) товары, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Наименование работ (услуг)	Позиция контролирующего органа и (или) арбитражного суда
	Применяется ставка 0%	Не применяется ставка 0%
Услуги таможенных брокеров	Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 12010/07 (в части декларирования товаров), ФАС Московского округа от 14.01.2010 N КА-А40/14952-09, от 22.10.2009 N КА-А40/10961-09-02	Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-08/147, от 08.07.2009 N 03-07-08/145, от 29.12.2008 N 03-07-08/277, ФНС России от 22.01.2009 N ММ-22-3/53@
Услуги по организации страхования грузов		Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-08/100
Приемка, выгрузка, размещение, хранение и дальнейшая отгрузка экспортируемых товаров	Определение ВАС РФ от 25.06.2008 N 7967/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2009 N А32-16536/2008-70/176, от 20.02.2009 N А32-16535/2008-59/184
Услуги по организации погрузки и перегрузки ввозимых товаров		Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-08/333
Услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках договора транспортной экспедиции (например, услуги по предоставлению в аренду цистерн и их ремонту, услуги по оформлению сертификатов происхождения товаров и т.д.)	Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6269/08, Определение ВАС РФ от 30.10.2008 N 13846/08, Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/7988-08, ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 N А55-989/2009	Письмо ФНС России от 16.04.2007 N 03-2-03/688@
Возврат порожних вагонов (в том числе в рамках договоров транспортной экспедиции)	Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2007, 30.05.2007 N КА-А40/4604-07-П	Постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6068/08, от 28.10.2008 N 6080/08, от 28.10.2008 N 7752/08, Определение ВАС РФ от 22.12.2008 N 16581/08, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2010 N А02-1082/2009, от 26.01.2009 N Ф04-86/2009(19324-А70-41), ФАС Московского округа от 04.05.2011 N КА-А40/3719-11, от 17.02.2011 N КА-А40/392-11, ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-1334/08-С2
Работы (услуги) по подаче, уборке вагонов и формированию железнодорожных составов	Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2010 N КА-А40/9385-10	Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-07-08/72, Определение ВАС РФ от 10.07.2008 N 8799/08
Обслуживание порожних контейнеров (сортировка, ремонт, маркировка и т.д.)		Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-08/185
Предоставление вагонов и контейнеров грузоотправителям и экспедиторам	Постановления ФАС Московского округа от 18.08.2010 N КА-А40/9385-10, от 18.01.2010 N КА-А40/14884-09, ФАС Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1307/09-С2, от 02.03.2009 N Ф09-722/09-С2, ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 N А55-989/2009	Письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-08/244, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 N Ф04-269/2009(19815-А70-41), от 26.11.2008 N Ф04-7396/2008(16813-А70-25), ФАС Московского округа от 23.06.2008 N КА-А40/5351-08
Посреднические услуги, оказываемые в связи с реализацией товаров на экспорт	Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/1115-09	Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-08/147, от 18.03.2011 N 03-07-08/74, от 14.12.2010 N 03-07-08/363, от 01.04.2010 N 03-07-08/83, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139247
Посреднические услуги агентам перевозчиков, агентам по страхованию и агентам, которые производят погрузочно-разгрузочные работы в аэропорту		Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75120
Услуги по зачистке вагонов, сепарации груза, оборудованию трюмов	Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2008 N Ф08-5768/2008
Услуги по оформлению сертификатов происхождения товаров (кроме оказанных по договорам транспортной экспедиции)	Определение ВАС РФ от 17.10.2008 N 10345/08, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7498/2008(16935-А70-14), Ф04-7498/2008 (20016-А70-14), ФАС Московского округа от 28.12.2009 N КА-А40/14362-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.06.2010 N ВАС-13202/09)	Письма Минфина России от 22.12.2009 N 03-07-08/267, от 27.04.2009 N 03-07-08/98
Услуги по уступке прав доступа к магистральным трубопроводам		Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 N Ф04-269/2009(19815-А70-41), от 22.12.2008 N Ф04-7940/2008(18129-А70-41), от 22.12.2008 N Ф04-7498/2008(16935-А70-14), Ф04-7498/2008(20016-А70-14)
Услуги по обеспечению сохранности груза, осуществлению диспетчерского контроля за его своевременным продвижением; услуги по осуществлению расчетов за перевозку; услуги, связанные с организацией процесса отправления груза; оформление документов, организация вывоза груза, информационные услуги	Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2010 N КА-А40/9385-10

Правоприменительную практику по вопросу о том, какие услуги можно считать связанными с экспортом, см. также в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

8.1.3. СТАВКА НДС 0% ПО РАБОТАМ (УСЛУГАМ),

НЕПОСРЕДСТВЕННО СВЯЗАННЫМ

С ПЕРЕВОЗКОЙ (ТРАНСПОРТИРОВКОЙ) ИНОСТРАННЫХ ТОВАРОВ,

ПОМЕЩЕННЫХ ПОД ТАМОЖЕННУЮ ПРОЦЕДУРУ

ТАМОЖЕННОГО ТРАНЗИТА

По ставке 0% облагаются также работы (услуги), которые непосредственно связаны с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита. Речь идет о перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия в РФ до таможенного органа в месте убытия из РФ (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Отметим, что, по мнению Минфина России, до 2011 г. ставка НДС 0% не применялась в отношении услуг по перевозке товаров через территорию РФ из страны - участника Таможенного союза в другое государство (и наоборот). Чиновники отмечали, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает отдельного перечня документов, обосновывающих применение нулевой ставки для указанных операций, поэтому такие услуги следует облагать по ставке 18% (Письма Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/347, от 03.11.2010 N 03-07-08/306).

Например, услуги по перевозке товаров железнодорожным транспортом из Японии в Казахстан через территорию РФ облагаются НДС по ставке 18%.

Кроме того, согласно разъяснениям финансового ведомства такой порядок действует и в 2011 г. (Письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-07-13/01-16, от 30.11.2010 N 03-07-08/347).