6.4. Момент определения налоговой базы

Момент определения налоговой базы - это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. На указанную дату хозяйственная операция, которую вы совершили, должна быть учтена при определении налоговой базы, а вы обязаны начислить по этой операции сумму НДС.

По общему правилу налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иными словами, если вы получаете предоплату (аванс) от покупателя, то определяете налоговую базу и начисляете налог на день получения этой предоплаты (аванса) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

О порядке отражения в бухгалтерском учете суммы НДС, которая начисляется при получении аванса (предоплаты), см. в Путеводителе по ИБ "Корреспонденция счетов".

Если предварительных расчетов по сделке не было, вы определяете налоговую базу и начисляете налог на день отгрузки (передачи) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного, в том числе с использованием электронной подписи, покупателю (заказчику) или перевозчику (Письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23, от 22.06.2010 N 03-07-09/37, ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21217@). А в том случае, если поставка товара происходит по частям (например, в связи с его большим весом и объемом), датой отгрузки считается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке последней части товара (Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-07-11/08).

Примечание

Приведенные письма контролирующих органов основаны в том числе на положениях Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который утратил силу с 1 января 2013 г. в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Вместе с тем полагаем, что сделанные в указанных письмах выводы актуальны и в настоящий момент, поскольку содержавшиеся в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ отдельные требования к оформлению первичных учетных документов, на которые сослались чиновники, тождественны правилам, закрепленным в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Что касается даты выполнения работ, то под ней в целях установления момента определения налоговой базы в общем случае нужно понимать день подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-07-10/3962.

Примечание

О том, в каких случаях действуют специальные правила возникновения момента определения налоговой базы по НДС, вы можете узнать в разд. 6.4.1 "Операции, по которым установлен особый момент определения налоговой базы".

Таким образом, момент определения налоговой базы зависит от порядка расчетов с покупателем. Однако если вы получили предоплату (аванс), то по одной сделке вам фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790). При этом сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДС при получении авансов вы узнаете в гл. 22 "Авансы".

Подчеркнем, что момент определения налоговой базы по НДС не зависит от момента перехода права собственности на отгруженный товар или результат выполненной работы.

Поэтому на практике вполне возможна следующая ситуация. Вы отгрузили товар (получили от покупателя частичную предоплату). В то же время в договоре может быть предусмотрено, что право собственности переходит к покупателю только после монтажа и пусконаладки (полной оплаты) товара. Следовательно, после отгрузки (получения аванса) вы все еще остаетесь собственником товара.

Несмотря на то что фактически реализация (переход права собственности) еще не состоялась и поэтому, казалось бы, объекта налогообложения не возникает, вы обязаны определить налоговую базу и исчислить НДС. Ведь отгрузка или оплата уже имела место (Письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, от 09.02.2011 N 07-02-06/14, от 08.09.2010 N 03-07-11/379).

Как установить день выполнения работ для целей определения налоговой базы по НДС, если акт сдачи-приемки работ заказчиком не подписан, но судом работы признаны выполненными

По общему правилу под датой выполнения работ в целях установления момента определения налоговой базы нужно понимать день подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ (Письма Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962).

На практике встречаются ситуации, когда заказчик отказывается подписывать акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, согласно которому условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены. В данном случае днем выполнения работ для установления момента определения налоговой базы по НДС является день вступления в законную силу такого судебного акта. К этим выводам пришел Минфин России в Письмах от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990.