6.3.1. В каких случаях полученные денежные средства увеличивают налоговую базу

Перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым. Поэтому между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.

Рассмотрим подробнее указанный перечень.

1. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Указанные денежные средства включаются в налоговую базу в том периоде, в котором получены (Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

Например, согласно разъяснениям контролирующих органов облагаются НДС:

- комиссия, взимаемая банком при изменении условий договоров (кроме договоров на предоставление кредита), заключаемых при оказании услуг по кредитованию (Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-07-05/43);

- денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика в качестве компенсации расходов, в том числе командировочных, транспортных, на страхование (Письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 22.06.2010 N 03-07-08/183, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37).

Отметим, что в судебной практике встречается противоположная позиция.

Правоприменительную практику по вопросу о том, облагаются ли НДС суммы, полученные продавцом (подрядчиком, исполнителем) от покупателя (заказчика) в счет компенсации (возмещения) различных расходов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС:

- расходы на доставку товаров транспортной организацией;

- командировочные расходы;

- денежные средства, которые арендодатель получает от арендатора в качестве обеспечения выполнения арендатором своих обязательств по договору аренды (обеспечительный платеж) (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

Примечание

Понятие обеспечительного платежа введено в Гражданский кодекс РФ с 1 июня 2015 г. (ст. 381.1 ГК РФ, п. 48 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ). В то же время указанные Письма Минфина России относятся к периоду, когда Гражданский кодекс РФ не предусматривал такого способа обеспечения исполнения обязательств. Однако полагаем, что приведенные разъяснения Минфина России применимы к обеспечительному платежу, предусмотренному ст. 381.1 ГК РФ, т.е. являются актуальными.

Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем соответствует смыслу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Если платеж в первую очередь выполняет обеспечительную функцию и не направляется в счет оплаты арендных услуг, полагаем, что облагаться НДС он не должен. В Письме от 12.01.2011 N 03-07-11/09 Минфин России указал, что в случае досрочного расторжения договора аренды сумма обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС не включается и при невозврате этой суммы арендодатель вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

- премии, которые заказчик выплачивает исполнителю в рамках договора на оказание маркетинговых услуг (Письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-07-11/336);

- премии (вознаграждения), выплачиваемые российскому порту грузовладельцем (судовладельцем) за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам (диспач) (Письмо Минфина России от 10.07.2012 N 03-07-08/176);

- суммы, полученные из бюджета в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (Письма Минфина России от 12.08.2013 N 03-07-11/32588, от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/117);

- суммы возмещения убытка (демереджа), которые получены налогоплательщиком, осуществляющим перевозку грузов, за сверхнормативный простой судов (Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

В судебной практике встречается противоположная позиция. Так, ФАС Дальневосточного округа указал, что суммы демереджа являются неустойкой и не связаны с оплатой услуг перевозчика. В связи с этим судьи признали начисление НДС на сумму демереджа неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 N Ф03-А51/08-1/2887).

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на суммы санкций (демередж), полученные перевозчиком за сверхнормативный простой судов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- суммы, полученные налогоплательщиком от контрагентов в связи с простоем иных транспортных средств, в частности в связи с простоем вагонов при погрузке либо перед возвратом железнодорожного подвижного состава (в том числе вагонов, вагонов-цистерн) и (или) контейнеров, предоставляемых для осуществления международных перевозок (Письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17462, от 01.04.2014 N 03-08-05/14440, от 09.10.2012 N 03-07-08/280, от 23.07.2012 N 03-07-08/204).

Однако, по мнению судей, суммы, полученные поставщиком (перевозчиком) от покупателя за простой цистерн, вагонов, оборудования, не включаются в налоговую базу по НДС.

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в налоговую базу по НДС суммы санкций (штрафы, пени), полученные поставщиком (перевозчиком) от покупателя за простой транспортных средств, оборудования, вагонов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- денежные средства, получаемые организацией - доверительным управляющим в качестве возмещения расходов на оплату труда и начислений на заработную плату от учредителя доверительного управления (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-07-11/110);

- субсидии, которые предоставляются торговым организациям на возмещение потерь в доходах при продаже новых автомобилей российского производства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1194 (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/63, от 04.06.2010 N 03-07-11/240).

В то же время, по мнению некоторых судей, суммы указанных субсидий не включаются в налоговую базу по НДС.

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в налоговую базу по НДС субсидии, перечисляемые организации на возмещение потерь в доходах при реализации новых автомобилей со скидкой (в рамках программы по утилизации старых автомобилей), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- проценты за пользование чужими денежными средствами, присужденные к выплате организации, на которую переведен долг по оплате реализованных товаров, работ, услуг (Письмо Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81), и т.д.

Перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом, во-первых, должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Во-вторых, эта реализация должна фактически произойти. То есть товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Кроме того, при получении денежных сумм, указанных выше, необходимо выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (см., например, Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие вам в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.п., НДС не облагаются.

Так, по мнению главного финансового ведомства, не включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, выделенные из бюджета:

- организациям на возмещение их затрат, связанных с производством товаров, предназначенных для реализации на экспорт (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/57);

- предприятиям оборонно-промышленного комплекса на возмещение затрат по оплате процентов по кредитам, которые предоставляются российскими банками для финансирования изготовления продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа (Письмо Минфина России от 13.07.2011 N 03-07-11/188);

- управляющим организациям на проведение капитального ремонта многоквартирных домов (Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-14/118, от 08.12.2009 N 03-07-11/309, от 05.11.2009 N 03-07-11/283);

- унитарным предприятиям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), а также на пополнение собственного оборотного капитала (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 14.05.2008 N 03-07-11/181);

- автономным учреждениям и иным организациям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров, работ, услуг, на возмещение затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) (Письма Минфина России от 11.10.2010 N 03-07-11/399, от 26.07.2010 N 03-07-11/309, от 29.04.2010 N 03-07-11/156, от 27.04.2010 N 03-07-11/150, от 02.04.2010 N 03-07-11/84, от 28.04.2009 N 03-07-11/116, от 28.04.2009 N 03-07-11/115, от 01.04.2009 N 03-07-11/98).

Кроме того, чиновники разъясняют, что если полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то они не облагаются НДС. Например:

- суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения (Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-11/408);

- средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство объектов недвижимости, если сам застройщик строительные работы не осуществляет, а привлекает подрядные организации (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06);

- средства, безвозмездно полученные организацией от материнской компании (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380);

- суммы страхового возмещения, полученные от страховой организации при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744);

- пожертвования, полученные налогоплательщиком в порядке ст. 582 ГК РФ (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919);

- средства, полученные в качестве компенсации убытков в связи с отказом покупателя от товара (Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в качестве компенсации в связи с невыполнением контрагентом в полном объеме условий контракта (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/342);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в виде компенсации расходов, связанных с некачественными товарами, оплатой услуг по гарантийному обслуживанию товаров и утилизации бракованных товаров (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343).

Если товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства следует признавать авансами (предварительной оплатой).

Примечание

Порядок налогообложения таких средств рассмотрен в гл. 22 "Авансы".

Отметим также, что возмещение заказчиком подрядчику стоимости утерянного или поврежденного имущества не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией и не является объектом налогообложения. Об этом свидетельствуют последние разъяснения Минфина России (Письма от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.04.2014 N Ф07-2039/2014 также указал, что возмещение убытков собственнику не является операцией, облагаемой НДС.

Примечание

Напомним, что суммы, которые получены в рамках операций, не признаваемых объектом налогообложения, не включаются в налоговую базу. Подробнее о том, какие операции не относятся к объектам налогообложения по НДС, читайте в разд. 3.5 "Операции, которые не признаются объектом налогообложения".

2. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления НДС с сумм процентов по векселю, полученному от покупателя, вы можете узнать в разд. 27.2.1.2 "Исчисление суммы НДС при получении от покупателя процентного векселя";

- процента по товарному кредиту.

Указанные денежные суммы в виде процента только тогда подлежат налогообложению, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет. При этом исчислить налог следует только с суммы этого превышения.

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования вы можете узнать в разделе "Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

3. Увеличивают налоговую базу по НДС суммы страховых выплат по договору страхования, полученные налогоплательщиком-страхователем в связи с неисполнением контрагентом договорных обязательств (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Главным условием является реализация страхователем по застрахованному договору товаров (работ, услуг), которая признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Не включаются в налоговую базу по НДС страховые выплаты, если страхуемые обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), которая на основании п. 1 ст. 164 НК РФ облагается налогом по ставке 0% (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При получении страховых выплат следует выставлять счет-фактуру в свой адрес в единственном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Примечание

Обращаем внимание на то, что положения пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ признаны Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ в той мере, в которой подразумевают включение в налоговую базу по НДС сумм страховой выплаты, полученной продавцом (в рамках договора страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем), если в момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец исчислил НДС (Постановление от 01.07.2015 N 19-П). Следовательно, при исчислении НДС налогоплательщиком-продавцом в момент отгрузки товаров (работ, услуг) рассматриваемые суммы страховой выплаты в налоговую базу по НДС не включаются.

Аналогичные выводы просматриваются в Письме Минфина России от 29.04.2015 N 03-07-17/24760.

До выхода упомянутого Постановления Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П некоторые нижестоящие суды указывали, что страховая выплата в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товара, полученная поставщиком, исчислившим налог в момент отгрузки, включается в его налоговую базу по НДС.

Правоприменительную практику по вопросу увеличения налоговой базы на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

СИТУАЦИЯ: Включаются ли в расчет налоговой базы по НДС проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) платежа (реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на условиях коммерческого кредита)?

Продавец может предоставить покупателю коммерческий кредит в виде рассрочки или отсрочки по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 823 ГК РФ). В этом случае покупатель (если договором или законом не предусмотрено иное) помимо согласованной по договору цены уплатит продавцу проценты за пользование коммерческим кредитом (п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Должен ли продавец включать суммы процентов за предоставление рассрочки (отсрочки) оплаты в расчет налоговой базы по НДС?

На этот вопрос следует ответить отрицательно: указанные проценты не включаются в налоговую базу по НДС.

По общему правилу налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на денежные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако проценты за рассрочку (отсрочку) платежа по существу являются платой за пользование коммерческим кредитом, а не платой за товары (работы, услуги, имущественные права), поэтому к ним применимы нормы о договоре займа (ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). Проценты по займам не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, и проценты за рассрочку (отсрочку) платежа также не облагаются НДС и не включаются в налоговую базу.

Этот подход теперь отражен и в разъяснениях Минфина России, которые даны для налогоплательщиков-продавцов (Письмо от 18.08.2014 N 03-07-11/41207).

Аналогичные указания Минфин России дал и в отношении процентов за рассрочку платежа, уплачиваемых налоговыми агентами - покупателями, приобретающими государственное (муниципальное) имущество (подробнее см. >>>).

Примечание

Ранее финансовое ведомство высказывало противоположное мнение: суммы процентов за рассрочку (отсрочку) оплаты нужно включать в расчет налоговой базы по НДС (Письма от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356).

Суды также считают, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа не должны включаться в налоговую базу по НДС. В частности, такой вывод отражен в Постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4674/14. При рассмотрении дела судьи указали, что проценты за рассрочку платежа являются платой за коммерческий кредит, а не доходом от реализации имущества, а потому НДС не облагаются. Полагаем, что такой же позиции будет придерживаться Верховный Суд РФ. По крайней мере, ВАС РФ подтвердил правильность данного подхода в отношении процентов за предоставление рассрочки при покупке налоговым агентом имущества муниципальной казны (Определение ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12, которым было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 N А12-542/2012).

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база на суммы процентов за пользование коммерческим кредитом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Позиция судов и последние разъяснения официальных органов, на наш взгляд, являются обоснованными и взаимно дополняют друг друга.

Учитывая изложенное, полагаем, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа в налоговую базу по НДС включаться не должны.

В заключение отметим, что в приведенных в настоящем разделе разъяснениях официальных органов и судебных актах рассмотрены ситуации, в которых проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) начислены при реализации товаров. Однако, по нашему мнению, изложенные выводы можно распространить на ситуации, в которых эти проценты начисляются при выполнении работ (оказании услуг, реализации имущественных прав).