28.2.4. Определение (расчет) налоговой базы при получении посредником аванса по договорам комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции

Если посредник получает от покупателя товаров (работ, услуг) или от заказчика посреднических услуг аванс, то его сумма облагается НДС только в части причитающегося посреднику вознаграждения, а также любого иного его дохода (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 156 НК РФ, Письма Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925).

Например, организация "Альфа" заключила агентский договор с организацией "Бета". Согласно условиям договора организация "Бета" (принципал) поручает организации "Альфа" (агенту) приобрести товары. Организация "Бета" перечисляет организации "Альфа" денежные средства на приобретение товара в сумме 70 000 руб. и вознаграждение организации "Альфа" в размере 30 000 руб.

В рассматриваемой ситуации 30 000 руб. являются для организации "Альфа" вознаграждением, полученным ею авансом.

Следовательно, организация "Альфа" должна уплатить НДС с такого аванса, т.е. с суммы 30 000 руб.

В случае если условием договора не предусмотрено право посредника на удержание из полученных денежных средств своего вознаграждения, с указанных средств он НДС не уплачивает.

Сумма НДС с полученных посредником авансовых или иных платежей, связанных с оплатой посреднических услуг, определяется расчетным методом с применением расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Исчислить НДС с полученного аванса нужно в момент его получения (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

После оказания посреднических услуг сумма НДС, исчисленная с полученного аванса, может быть принята вами к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

28.2.5. Порядок и сроки уплаты ндс посредником по договорам комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции

Для целей обложения НДС оказание посреднических услуг является обычной реализацией услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому НДС, исчисленный с полученного посредником вознаграждения, включается в общую сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода согласно п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ.

Налог с вознаграждения посредника подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке - равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

--------------------------------

<1> Такой срок уплаты НДС введен с 1 января 2015 г. (пп. "в" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. уплата НДС - не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

28.2.6. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ЗАПОЛНЕНИЕ) ПОСРЕДНИКОМ

СЧЕТА-ФАКТУРЫ НА СУММУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ

ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ,

АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

При оказании посреднических услуг вам необходимо выставить заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения с указанием исчисленных сумм НДС. Сделать это нужно в течение пяти календарных дней считая со дня утверждения соответствующего отчета (подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг) либо получения аванса в счет предстоящего оказания посреднических услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Товары (работы, услуги), которые посредник приобрел от своего имени, но за счет заказчика, в такой счет-фактуру не включаются. В аналогичном порядке действует и экспедитор, который организует перевозку с привлечением третьих лиц (см. также Письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148, от 21.09.2012 N 03-07-09/132, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@).

Выставленный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Данное правило распространяется и на случаи получения аванса в безденежной форме (абз. 5 п. 20 Правил ведения книги продаж).

См. образец заполнения посредником счета-фактуры на сумму вознаграждения при оказании услуг по договорам комиссии, агентирования, поручения.

28.2.7. ОТРАЖЕНИЕ У ПОСРЕДНИКА В НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО НДС ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ,

ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

Сумму полученного вознаграждения и сумму исчисленного с него НДС вам необходимо отразить в налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Так, сумму полученного вознаграждения вы отражаете в графе 3 строки 010 разд. 3 декларации, а сумму исчисленного НДС - в графе 5 этой же строки.

28.2.8. ОТРАЖЕНИЕ У ПОСРЕДНИКА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ,

ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

В бухгалтерском учете доходами посредника признаются лишь его вознаграждение, а также иные аналогичные поступления (например, дополнительная выгода). Эти доходы отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов (п. п. 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Иные поступления и расходы в пользу заказчика по посредническим договорам доходами и расходами посредника не признаются (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете операции по начислению НДС с полученного посредником вознаграждения

Ситуация

Предположим, что организация "Альфа" в мае заключила с организацией "Бета" договор комиссии. По условиям договора организация "Бета" (комитент) поручает организации "Альфа" (комиссионеру) реализовать товары по цене не менее 65 000 руб. (с учетом НДС). В том же месяце организация "Бета" передала организации "Альфа" для реализации товары стоимостью 65 000 руб. (с учетом НДС).

Согласно условиям договора вознаграждение организации "Альфа" составляет 10% суммы, за которую реализованы товары, в том числе НДС 18%, и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателя.

В случае продажи товаров за цену большую, чем указано в договоре комиссии, дополнительные средства являются собственностью организации "Бета" (комитента). Денежные средства, полученные от реализации товаров (за вычетом комиссионного вознаграждения), перечисляются организации "Бета" на следующий день после их получения.

В июне того же года организация "Альфа" нашла покупателя товаров и получила от него предоплату в сумме 35 400 руб. (включая НДС 5400 руб.). В том же месяце (на следующий день) эти денежные средства (за вычетом суммы вознаграждения) были перечислены организации "Бета".

В июле организация "Альфа" реализовала товары за 70 800 руб., включая НДС 10 800 руб. В том же месяце организация "Альфа" получила от покупателя платеж на оставшуюся сумму и произвела окончательный расчет с организацией "Бета".

Решение

В рассматриваемой ситуации организация "Альфа" при получении аванса от покупателя обязана исчислить НДС с полученного аванса в части суммы своего вознаграждения.

Сумма аванса посредника в части вознаграждения составит 3540 руб. (35 400 руб. x 10%), а сумма НДС с аванса - 540 руб. (3540 руб. x 18/118).

Организация "Альфа" перечислит в июне организации "Бета" оставшуюся после удержания вознаграждения сумму - 31 860 руб. (35 400 руб. - 3540 руб.).

В таких же суммах будут осуществляться и окончательные расчеты в июле.

В бухгалтерском учете данную операцию необходимо отразить в следующем порядке.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в мае
Получен от комитента товар для реализации	004		65 000	Акт приемки-передачи товара на комиссию
Бухгалтерские записи в июне
Получена предоплата от покупателя	51	62-2	35 400	Выписка банка по расчетному счету
Задолженность перед комитентом уменьшена на сумму удержанного комиссионного вознаграждения	76-к	76-в	3540	Договор комиссии, Бухгалтерская справка
Начислен НДС с полученного в счет вознаграждения аванса	76-ав	68	540	Счет-фактура, Бухгалтерская справка
Перечислены комитенту денежные средства (за вычетом вознаграждения)	76-к	51	31 860	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в июле
Отражена в учете реализация товаров покупателю	62-1	76-к	70 800	Товарная накладная
Отражена передача товаров покупателю		004	65 000	Бухгалтерская справка
Начислено комиссионное вознаграждение	76-в	90-1	7080	Договор комиссии, Отчет комиссионера
Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	90-3	68	1080	Счет-фактура
Принят к вычету НДС с полученного ранее аванса в счет вознаграждения	68	76-ав	540	Счет-фактура
Полученный ранее аванс зачтен в счет оплаты покупателя	62-2	62-1	35 400	Бухгалтерская справка
Получена окончательная оплата от покупателя	51	62-1	35 400	Выписка банка по расчетному счету
Задолженность перед комитентом уменьшена на сумму удержанного комиссионного вознаграждения	76-к	76-в	3540	Договор комиссии, Бухгалтерская справка
Перечислены комитенту денежные средства (за вычетом вознаграждения)	76-к	51	31 860	Выписка банка по расчетному счету

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов.

По балансовому счету 90 "Продажи":

90-1 "Выручка";

90-3 "Налог на добавленную стоимость".

По балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-к "Расчеты с комитентом";

76-в "Расчеты с комитентом в части комиссионного вознаграждения";

76-ав "НДС, начисленный с полученных авансов".

По балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

62-2 "Расчеты по авансам полученным".