Глава 28. Сделки с посредниками (договоры комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции)

Изменение правил заполнения счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г. >>>

Изменение порядка регистрации счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г. >>>

Изменение порядка формирования и представления отчетности лицами, осуществляющими посредническую деятельность (с 2015 г.) >>>

Учет посреднических операций для целей НДС >>>

Изменение правил заполнения счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.

Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279 в Правила заполнения счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) внесены следующие изменения, применяемые с 1 января 2015 г. (п. п. 1, 2 Постановления Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279, Изменения, которые вносятся в Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Начиная с указанной даты стороны посреднического договора в определенных случаях могут выставлять сводный счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) нескольким покупателям, а также при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов (п. п. "а" - "в" Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Так, в счете-фактуре, который выставляет комитент (принципал) комиссионеру (агенту) при реализации от имени последнего товаров (работ, услуг, имущественных прав) нескольким покупателям, могут быть указаны соответствующие данные сразу из нескольких счетов-фактур, составленных посредником в адрес покупателей, если они выписаны на одну дату (абз. 5 пп. "а", абз. 2 пп. "ж", абз. 8 пп. "з", абз. 2 пп. "и", абз. 2 пп. "к", абз. 2 пп. "л" п. 1, абз. 2 пп. "а" п. 2, абз. 1 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 3, 13 - 15, 17 - 23 п. "а", абз. 2, 3 п. "б", абз. 1, 2 п. "в" Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

В данном случае наименования грузополучателей и их адреса, реквизиты платежно-расчетных документов, а также наименования, адреса, ИНН и КПП покупателей указываются в соответствующих строках счета-фактуры через точку с запятой (абз. 2 пп. "ж", абз. 8 пп. "з", абз. 2 пп. "и", абз. 2 пп. "к", абз. 2 пп. "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 13 - 15, 17 - 23 п. "а" Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Наименования товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, а также данные из граф 2 - 11 счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателям, отражаются в соответствующих графах сводного счета-фактуры в отдельных позициях по каждому покупателю (абз. 2 пп. "а" п. 2, абз. 1 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 3 п. "б", абз. 1, 2 п. "в" Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

По тому же принципу заполняется и счет-фактура, который выставляется комиссионером (агентом) в адрес комитента (принципала) при приобретении посредником от своего имени товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов. Так, комиссионер (агент) вправе составить сводный счет-фактуру по нескольким счетам-фактурам, полученным от продавцов товаров (работ, услуг, имущественных прав), если они выписаны на одну дату (абз. 6 пп. "а", абз. 4 пп. "в", абз. 4 пп. "г", абз. 5 пп. "д", абз. 2 пп. "е", абз. 7 пп. "з" п. 1, абз. 3 пп. "а" п. 2, абз. 2 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 4 - 12, 15, 16 п. "а", абз. 2, 4 п. "б", абз. 1, 3 п. "в" Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Наименования указанных продавцов, их адреса, ИНН, КПП, наименования грузоотправителей и их адреса, а также реквизиты платежно-расчетных документов отражаются в соответствующих строках сводного счета-фактуры через точку с запятой (абз. 4 пп. "в", абз. 4 пп. "г", абз. 5 пп. "д", абз. 2 пп. "е", абз. 7 пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 5 - 12, 15, 16 п. "а" Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Наименования товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, а также данные из граф 2 - 11 счетов-фактур, выставленных продавцами комиссионеру (агенту), указываются в соответствующих графах сводного счета-фактуры в отдельных позициях по каждому продавцу (абз. 3 пп. "а" п. 2, абз. 2 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 4 п. "б", абз. 1, 3 п. "в" Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Какие особенности существуют при выставлении экспедитором сводных счетов-фактур клиентам (счетов-фактур с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами)

В отношении выставления экспедитором своим клиентам счетов-фактур с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами (сводных счетов-фактур), Минфин России дает следующие разъяснения:

1) в строке 1 экспедитор указывает порядковый номер и дату составления счета-фактуры в соответствии с принятой им индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13799);

2) отражение экспедитором сведений о себе при заполнении данных о продавце в строках 2, 2а и 2б сводного счета-фактуры не противоречит Правилам заполнения счета-фактуры, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-09/12550);

3) в сводном счете-фактуре экспедитор указывает в самостоятельных позициях приобретенные в интересах клиента услуги третьих лиц на основании их счетов-фактур (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13799);

4) экспедитор выставляет сводный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги клиенту (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13799).

Изменение порядка регистрации счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.

С 1 января 2015 г. специальные обязанности в части организации учета для целей обложения НДС установлены для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые получают и (или) выставляют счета-фактуры в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой ими в интересах другого лица, при выполнении функций застройщика либо на основании (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, абз. 4 пп. "а", пп. "б" п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ, пп. "б" п. 3 ст. 1, ст. ст. 2, 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ):

- договора комиссии;

- агентского договора, предусматривающего реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени агента;

- договора транспортной экспедиции (в случаях, указанных в абз. 2 или 3 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщиков (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), и лица, не являющиеся плательщиками НДС, должны регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур счета-фактуры, выставленные (полученные) в рамках указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, выставленные после 31 декабря 2014 г. посредниками (экспедиторами, застройщиками) на сумму своего вознаграждения по указанным в п. 3.1 ст. 169 НК РФ видам договоров, не подлежат регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 4 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Для посредников, которые оказывают услуги на основании договора поручения или агентского договора, предусматривающего реализацию (приобретение) товаров (работ, услуг, имущественных прав) агентом от имени заказчика посреднических услуг, каких-либо специальных обязанностей и (или) правил учета в целях НДС операций, проводимых в рамках посреднической деятельности, после 31 декабря 2014 г. гл. 21 НК РФ не установлено.

Должна ли организация-агент, применяющая УСН, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур при продаже авиа- и железнодорожных билетов за наличный расчет физическим лицам?

Организации-агенты, которые применяют УСН, при реализации за наличный расчет авиа- и железнодорожных билетов физическим лицам в отношении таких операций могут не вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Этот вывод можно сделать исходя из следующего.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется в том числе лицами, не являющимися плательщиками НДС, при выставлении и (или) получении ими счетов-фактур в указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ случаях. К данной категории лиц относятся, в частности, организации-агенты, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Однако при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет выставление счетов-фактур не требуется. Необходимо лишь выдать покупателю чек ККТ или документ строгой отчетности (п. 7 ст. 168 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ). На бланках строгой отчетности оформляются в том числе авиа- и железнодорожные билеты (п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).

Следовательно, при реализации физическим лицам за наличный расчет авиа- и железнодорожных билетов организацией-агентом, применяющей УСН, она может не вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении таких операций по причине отсутствия счетов-фактур (см. также Письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-11/9429).

Как с 2015 г. посредник должен регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж счета-фактуры, в которых одновременно отражены собственные товары (работы, услуги, имущественные права) и реализуемые посредником от своего имени товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика

С 1 января 2015 г. лица, реализующие товары (работы, услуги, имущественные права) в интересах другого лица на основе договора комиссии или агентского договора, предусматривающего реализацию от имени агента, в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур регистрируют только те счета-фактуры, которые выставлены в рамках указанной посреднической деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ, п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом такие счета-фактуры не регистрируются в книге продаж (п. п. 3, 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) <1>.

--------------------------------

<1> Сказанное не относится к счетам-фактурам, которые посредники выставляют на сумму своего вознаграждения при исполнении названных посреднических договоров. Они не регистрируются в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но должны отражаться в книге продаж (п. п. 3, 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-11/1698).

Счета-фактуры, выставленные указанными лицами при реализации собственных товаров (работ, услуг, имущественных прав), в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не регистрируются, но отражаются в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

На практике может возникнуть ситуация, когда посредники, действующие от своего имени, реализуют покупателю одновременно товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика посреднических услуг и собственные товары (работы, услуги, имущественные права). В подобных случаях законодательство не запрещает посреднику выставлять покупателю единый счет-фактуру, где отражены собственные товары (работы, услуги, имущественные права) и товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика.

Такой счет-фактуру посредник должен зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж следующим образом:

- в книге продаж - только в части собственных товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур - только в части товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых в рамках посреднических договоров.

Данный вывод следует из Письма Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401. В нем финансовое ведомство высказало свою позицию в отношении счетов-фактур, содержащих сведения о реализации посредником собственных товаров и товаров, реализуемых им в рамках договора комиссии. Полагаем, что выводы Минфина России справедливы и в отношении агентских договоров, в рамках которых посредник действует от своего имени.

Изменение порядка формирования и представления отчетности лицами, осуществляющими посредническую деятельность (с 2015 г.)

С 2015 г. в целях обеспечения налогового контроля за операциями, осуществляемыми в интересах других лиц в рамках перечисленных видов деятельности, предусмотрено следующее:

- налогоплательщики и налоговые агенты (в том числе налоговые агенты, которые не признаются плательщиками НДС либо являются налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей плательщиков НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ)) сведения о таких операциях должны отражать в декларации по НДС на основании данных журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Декларация в таком случае должна представляться в налоговый орган в электронной форме. Это следует из п. п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ (пп. "а", пп. "б" п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ с учетом изменений, внесенных п. 1, пп. "а" п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ);

- организации и индивидуальные предприниматели (не являющиеся налоговыми агентами по НДС), если они не признаются плательщиками НДС либо являются налогоплательщиками, которые освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), должны представлять в инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме (п. 5.2 ст. 174 НК РФ, абз. 6 пп. "б" п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ с учетом изменений, внесенных пп. "б" п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

По нашему мнению, указанные правила об отражении в декларации сведений об операциях, выполненных в рамках посреднической деятельности, а также о необходимости представлять в инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур следует применять не ранее чем по итогам I квартала 2015 г. Также нужно учитывать, что прежняя форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, не предполагали отражения в отчетности по НДС сведений об операциях, совершенных в интересах третьих лиц. За разъяснениями о том, с какого периода применяются рассмотренные нововведения, вы можете обращаться в налоговые органы (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Для посредников, оказывающих услуги на основании договора поручения или агентского договора, предусматривающего реализацию (приобретение) товаров (работ, услуг, имущественных прав) агентом от имени заказчика посреднических услуг, никаких специальных обязанностей и (или) правил отражения в отчетности операций, проводимых в рамках посреднической деятельности, после 2014 г. гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Учет посреднических операций для целей НДС

На практике спектр посреднических услуг весьма широк. Так, например, посредники могут продавать или покупать для вас товары, набирать персонал, содействовать в заключении контрактов, проводить исследования рынка сбыта, а также оказывать другие посреднические услуги.

По своей сути деятельность посредника сводится к установлению взаимодействия между производителями товаров (работ, услуг) и их потребителями. При этом в роли заказчиков посреднических услуг могут выступать как производители, так и потребители товаров (работ, услуг).

Таким образом, услуги посредников можно разделить на две группы:

- услуги по реализации товаров (работ, услуг);

- услуги по приобретению товаров (работ, услуг).

Далее в настоящей главе мы рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС, а также документальное оформление операций при заключении посреднических договоров.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 28.1. Виды и содержание посреднических договоров >>>

разд. 28.2. Порядок расчета посредником НДС с суммы вознаграждения (агентского, комиссионного, вознаграждения поверенного, экспедитора) >>>

разд. 28.3. Порядок расчета НДС у заказчика посреднических услуг по договорам комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции >>>

разд. 28.4. Оформление счетов-фактур сторонами посреднического договора (агентирования, комиссии, поручения, транспортной экспедиции) (до 31 декабря 2014 г. включительно) >>>

разд. 28.5. Оформление прежних (старых) счетов-фактур сторонами посреднического договора (агентирования, комиссии, поручения, транспортной экспедиции) в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 914 >>>