24.1. Налогообложение у передающей стороны при безвозмездной передаче имущества (товаров, основных средств и др.), работ, услуг

По общему правилу в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Налоговая база в этом случае, согласно п. 2 ст. 154 НК РФ, равна рыночной стоимости передаваемых товаров (работ, услуг). Минфин России рекомендует определять налоговую базу на основании данных, отраженных в первичных учетных документах, которыми оформляется передача товаров, работ, услуг (Письмо от 04.10.2012 N 03-07-11/402).

Еще одна особенность, которая является следствием того, что при безвозмездной передаче передающая сторона не предъявляет к оплате принимающей стороне ни цену реализуемого товара (работ, услуг), ни сумму налога, заключается в том, что в этих ситуациях НДС в бюджет уплачивается за счет средств передающей стороны (см., например, Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90).

Причем уплаченная сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается, а покрывается за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактуру при безвозмездной передаче следует оформлять в общем порядке. Особенности возникают лишь в случае безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) физическим лицам (например, работникам) или неопределенному кругу лиц (например, в рекламных целях). В этой ситуации при выставлении счета-фактуры в строках 4 "Грузополучатель и его адрес", 6 "Покупатель", 6а "Адрес", 6б "ИНН/КПП покупателя" проставляются прочерки. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в отношении прежних Правил, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (Письмо от 05.07.2007 N 03-07-11/212). По нашему мнению, эти разъяснения актуальны и на сегодняшний день.

См. образец заполнения счета-фактуры при безвозмездной передаче (реализации) товаров физическим лицам.

ПРИМЕР

исчисления НДС при безвозмездной реализации товаров

Ситуация

Организация приняла решение подарить своим сотрудницам к 8 Марта электрические чайники. Для этих целей в декабре прошлого года было приобретено 10 электрических чайников общей стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Чайники оприходованы, счет-фактура получен в том же месяце. Покупная стоимость чайников соответствует уровню рыночных цен.

Подарки вручены сотрудницам 7 марта текущего года.

Решение

Чайники приобретены и оприходованы организацией для безвозмездной передачи, т.е. для совершения операции, облагаемой НДС. У организации имеется счет-фактура, выставленный поставщиком. Поэтому в декабре прошлого года организация приняла к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., предъявленную поставщиком.

При вручении сотрудницам подарков 7 марта у организации возникает объект налогообложения по НДС и обязанность по определению налоговой базы.

Поскольку рыночная стоимость чайников (без учета НДС) соответствует стоимости их приобретения (без учета НДС), то налоговая база равна 10 000 руб.

Безвозмездная передача облагается НДС по налоговой ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, исчисленная организацией, составит 1800 руб. (10 000 руб. x 18%).

24.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ПРИНИМАЮЩЕЙ СТОРОНЫ

ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОМ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА

(ТОВАРОВ, ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ДР.), РАБОТ, УСЛУГ.

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Как мы уже выяснили, сторона, в пользу которой безвозмездно передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), своему контрагенту ничего не оплачивает.

При безвозмездной передаче НДС к оплате приобретателю не предъявляется.

Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, не регистрируются в книге покупок (п. 1, пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Сторона, получающая безвозмездно имущество (товары, работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, НДС к вычету по такой операции не принимает. Это разъясняет и Минфин России (Письмо от 27.07.2012 N 03-07-11/197).

В то же время некоторые специалисты придерживаются противоположного мнения. Они полагают, что при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) принимающая сторона вправе заявить НДС к вычету по указанной операции.

Правоприменительную практику по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет при безвозмездном приобретении товаров (работ, услуг), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Примечание

С 1 января 2015 г. из формулировки п. 3 ст. 169 НК РФ исключено упоминание об обязанности налогоплательщика вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Соответствующие изменения предусмотрены пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Начиная с указанной даты регистрации в журнале учета подлежат лишь те счета-фактуры, которые получены и (или) выставлены в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой в интересах другого лица (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Подробнее о том, кто с 1 января 2015 г. должен вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, читайте в разд. 12.7 "Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур".