17.1.1.2.9. "Ввозной" ндс принимаем к вычету (в период с 1 июля 2010 г. По 31 декабря 2014 г. Включительно)

НДС, уплаченный по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь или Республики Казахстан, вы вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (п. 11 ст. 2 Протокола о товарах).

Напомним, что принять к вычету "ввозной" НДС вправе только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). Поэтому, если вы не являетесь плательщиком НДС, например в связи с применением специальных налоговых режимов (ЕНВД, ЕСХН, УСН, патентной системы налогообложения), НДС к вычету вы принять не сможете (см., например, Письмо Минфина России от 26.01.2012 N 03-07-14/10).

В такой ситуации вам придется учесть "ввозной" НДС в стоимости товара по правилам, которые установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Примечание

О порядке принятия сумм НДС к вычету, а также об учете НДС в стоимости товаров вы можете узнать в разд. 15.3 "Источники покрытия "ввозного" НДС".

При ввозе товаров из стран Таможенного союза суммы НДС, подлежащие вычету, отражаются в графе 16 книги покупок после получения Заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате НДС, которое регистрируется в графе 3 книги покупок. Кроме того, в графе 7 книги покупок указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1, абз. 3 пп. "е", абз. 3 пп. "к", пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137, пп. "а", абз. 7, 13, 25 пп. "б" п. 3 Изменений, которые вносятся в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 (далее - Изменения)).

Примечание

Подробнее о порядке заполнения книги покупок вы можете узнать в разд. 12.6 "Книга покупок".

Таким образом, суммы НДС, подлежащие вычету, отражаются в книге покупок после получения Заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа (Письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-07-13/1-03).

ПРИМЕР

принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров из Белоруссии

Ситуация

Организация "Альфа" 16 августа приняла к учету партию товара, приобретенного у белорусского поставщика-производителя.

Цена сделки по договору составила 115 000 руб., включая стоимость доставки в размере 15 000 руб. Товар оплачен 23 августа. Ввезенный товар облагается по ставке НДС 18%.

НДС перечислен в бюджет 14 сентября, в тот же день в налоговую инспекцию представлены налоговая декларация и соответствующий пакет документов.

20 сентября получено заявление о ввозе с отметкой налоговой инспекции об уплате налога.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета организация включает затраты по заготовке и доставке товаров до центрального склада, производимые до момента их передачи в продажу, в состав расходов на продажу.

Решение

В бухгалтерском учете организация отразит следующие операции.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
16 августа
Приняты к учету товары, полученные от поставщика	41	60	100 000	Товаросопроводительные документы поставщика
Стоимость доставки товара включена в расходы на продажу	44	60	15 000	Акт приемки-сдачи оказанных услуг
Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет при импорте товаров (115 000 x 18%)	19	68	20 700	Бухгалтерская справка-расчет
23 августа
Перечислена оплата по договору поставщику	60	51	115 000	Выписка банка по расчетному счету
14 сентября
Перечислен НДС в бюджет	68	51	20 700	Выписка банка по расчетному счету
20 сентября
Принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет при импорте товаров	68	19	20 700	Заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, Налоговая декларация по импорту из Белоруссии и Казахстана, Платежное поручение на перечисление суммы НДС по ввезенному товару, Выписка банка по расчетному счету

Сумму НДС, которую организация приняла к вычету, она учтет при формировании показателей налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) за III квартал в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".

17.1.2. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ЭКСПОРТЕ) ТОВАРОВ ИЗ РОССИИ

В БЕЛОРУССИЮ, КАЗАХСТАН С 1 ИЮЛЯ 2010 Г.

ПО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО

Примечание

29 мая 2014 г. в г. Астане Россия, Белоруссия и Казахстан подписали Договор о Евразийском экономическом союзе. В рамках этого Договора учреждена новая международная организация - Евразийский экономический союз (ст. 1 Договора).

Договор от 29.05.2014 вступил в силу с 1 января 2015 г., поскольку необходимые для этого внутригосударственные процедуры выполнены (ст. 113 Договора). Об этом заявили главы России, Белоруссии и Казахстана в совместном Заявлении о выполнении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

В связи с вступлением в силу Договора от 29.05.2014 с 1 января 2015 г. прекращено действие международных договоров, заключенных в рамках формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства, в частности (ст. 113 Договора, Приложение N 33 к Договору):

- Договора о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза от 06.10.2007;

- Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008;

- Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009;

- Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009.

Особенности исчисления НДС при реализации товаров в страны - участники Таможенного союза установлены ст. 1 Протокола о товарах. Напомним, что положения Протокола о товарах применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения. Ведь никаких ограничений в этом отношении ни Протокол о товарах, ни Соглашение ТС не предусматривают (см. также Письмо Минфина России от 12.12.2011 N 03-07-13/01-52).

Отметим также, что для применения ст. 1 Протокола о товарах не имеет значения, с кем заключен договор на поставку товаров: с хозяйствующими субъектами стран - участников ТС или с контрагентами из третьих стран. Главным является то, что товары вывозятся из России на территорию стран Таможенного союза (Письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-13/1-02).

Однако, если и продавец, и покупатель являются российскими организациями, состоящими на учете в налоговых органах РФ, нормы Протокола о товарах не применяются. А операция по поставке товаров, вывозимых из России в другое государство Таможенного союза, будет облагаться НДС по правилам Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842).

Возможна ситуация, когда согласно дополнительному соглашению к основному договору российский покупатель возвращает белорусскому продавцу импортированный товар по причине его нереализации. Указанный возврат является для российской организации самостоятельной операцией по реализации этих товаров. То есть для российского покупателя возврат товаров в данном случае - экспортная операция. Такой вывод, на наш взгляд, следует из разъяснений ФНС России, содержащихся в Письме от 18.09.2014 N ГД-4-3/18888@.

Приведем основные моменты, на которые вам следует обратить внимание при экспорте товаров в Белоруссию и Казахстан.

1. Ставка НДС 0%.

Реализация товаров на экспорт в Белоруссию или Казахстан облагается НДС по ставке 0% при условии документального подтверждения этой операции (ст. 2 Соглашения ТС, п. 1 ст. 1 Протокола о товарах). Сказанное справедливо и в том случае, когда вы реализуете товары контрагенту из страны, не входящей в Таможенный союз, но при этом товары вывозятся из РФ на территорию Белоруссии или Казахстана (п. 1.5 ст. 2 Протокола о товарах, см. также Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-08/6170).

Если подтверждающие документы отсутствуют, нулевую ставку вы применить не вправе. Это касается, в частности, тех случаев, когда покупателем товара, экспортируемого российским налогоплательщиком, является иностранное лицо, которое не состоит на учете в налоговых органах страны Таможенного союза, куда вывозятся товары. В такой ситуации покупатель на территории данной страны НДС не уплачивает и Заявление о ввозе товаров отсутствует <4> (Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-08/6170).

--------------------------------

<4> Если иностранный покупатель не состоит на учете в налоговых органах Белоруссии или Казахстана, то НДС при ввозе может уплатить белорусская (казахстанская) организация, которой он реализует приобретенные в России товары. Право на нулевую ставку российский продавец в этом случае сохраняет (Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-08/6170).

Также российский продавец не сможет подтвердить нулевую ставку, если он реализует физическим лицам, находящимся на территории Белоруссии или Казахстана, товары, которые предназначены для личного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Собрать пакет документов, предусмотренный п. 2 ст. 1 Протокола о товарах, экспортер не сможет (в частности, у него будет отсутствовать Заявление о ввозе, предусмотренное пп. 3 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах). Специальных процедур для подтверждения нулевой ставки при реализации экспортируемых товаров физическим лицам для личного использования ни Соглашение, ни Протокол о товарах не предусматривают. Поэтому такие операции облагаются по ставке 18% или 10% либо освобождаются от налога на основании ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-13/01-03).

2. Срок подтверждения.

Подтвердить нулевую ставку вы должны в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

3. Документы, подтверждающие ставку НДС 0%.

В качестве подтверждающих документов нужно представить (п. 2 ст. 1 Протокола о товарах):

1) договоры (с учетом изменений, дополнений и приложений), на основании которых осуществляется экспорт товаров.

В ситуации, когда имеет место экспорт в виде обратной реализации (например, возврат российским покупателем импортированного товара белорусскому продавцу по причине его нереализации), для подтверждения нулевой ставки допускается представление (Письмо ФНС России от 18.09.2014 N ГД-4-3/18888@) следующих документов:

- основного договора, в соответствии с которым был осуществлен ввоз товара;

- дополнительного соглашения к основному договору, предусматривающего возврат товара в связи с его нереализацией (в случае отсутствия такого условия в основном договоре).

В данном случае эти документы по сути приравниваются к договору, на основании которого осуществляется экспорт товаров. Такой вывод, по нашему мнению, следует из приведенного Письма ФНС России от 18.09.2014 N ГД-4-3/18888@;

2) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).

Примечание

Заявление о ввозе товаров оформлять не нужно, если с территории РФ в страны Таможенного союза вывозятся припасы (например, авиационный керосин, заправленный в воздушные суда), потребляемые в процессе перевозки. В этом случае фактического ввоза таких припасов на территорию Белоруссии или Казахстана не происходит. А нулевая ставка применяется не на основании Протокола о товарах, а в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 165 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 24.02.2012 N 03-07-13/01-12, от 03.02.2012 N 03-07-13/02);

3) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого государства;

4) иные документы, предусмотренные российским законодательством.

Указанные документы могут быть представлены в виде копий.

Заявление о ввозе товаров представляется в оригинале или в виде копии по усмотрению налоговых органов. По мнению Минфина России, налогоплательщик может представить копию заявления, поскольку аналогичная возможность предусмотрена для документов, указанных в ст. 165 НК РФ (Письмо от 19.10.2010 N 03-07-08/296 (п. 4)).

Напомним, что до 1 октября 2011 г. в числе подтверждающих документов также нужно было представить выписку банка о поступлении выручки. С указанной даты выписка банка исключена из состава документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров из РФ (абз. 2 пп. "а", пп. "б" п. 13 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). Данное правило применяется в отношении товаров, отгруженных начиная с 1 октября 2011 г. (Письма ФНС России от 18.10.2011 N ЕД-4-3/17228@, от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ (п. 3)).

При этом Протокол о товарах по-прежнему устанавливает, что для подтверждения экспорта в страны Таможенного союза необходимо представить выписку банка. Однако выписка представляется, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортируются товары (пп. 2 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах). Кроме того, подтверждающие документы, указанные в п. 2 ст. 1 Протокола о товарах (за исключением Заявления о ввозе товаров), могут не представляться в налоговый орган, если это следует из законодательства государства-экспортера (абз. 2 пп. 5 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах).

Таким образом, при экспорте товаров в Белоруссию или Казахстан в отношении товаров, отгруженных с 1 октября 2011 г., для подтверждения нулевой ставки НДС не нужно представлять выписку банка (см. также Письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-13/21, от 16.01.2012 N 03-07-15/03, от 30.11.2011 N 03-07-13/1-50).

4. Счет-фактура.

При экспорте товаров вы не должны выставлять "авансовый" счет-фактуру при получении предоплаты в счет экспортной поставки (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением N 1137)).

Примечание

Согласно пп. "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137, в строке 2б счета-фактуры отражается, в частности, КПП продавца. В ситуации, когда товары реализуются через обособленное подразделение российской организации - экспортера, в данной строке может быть указан КПП по месту нахождения организации (головного офиса) (Письма Минфина России от 03.06.2014 N 03-07-15/26524, ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13250@). Как считают чиновники, это позволит российским налоговым органам получить информацию о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты стран - участниц ТС, а также иную информацию, предусмотренную в ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

Подробнее об особенностях оформления счетов-фактур в ситуациях, когда реализация осуществляется через обособленное подразделение организации-продавца, см. в разд. 12.1.8.1 "Как заполнить счет-фактуру, если продавец - обособленное подразделение российской организации".

О действующем порядке выставления счетов-фактур вы можете узнать в разд. 12.1 "Счет-фактура. Порядок заполнения и выставления".

Счета-фактуры для покупателя вы составляете не позднее пяти календарных дней считая с даты отгрузки товара и регистрируете в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137).

В книге продаж составленный счет-фактура регистрируется в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, в соответствии с п. 3 ст. 1 Протокола о товарах (п. 2 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для экспортных операций в Белоруссию или Казахстан, вы регистрируете в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (абз. 2 п. 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Специального порядка регистрации в книге покупок таких счетов-фактур Постановление N 1137 не устанавливает. Никаких особенностей для регистрации этих счетов-фактур не предусмотрено ни Соглашением ТС, ни Протоколом о товарах, ни Протоколом о работах, услугах.

Примечание

Подробнее о действующем порядке регистрации счетов-фактур вы можете узнать в разд. 12.5 "Книга продаж", разд. 12.6 "Книга покупок" и разд. 12.7 "Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур".

5. Нулевая ставка в установленный срок не подтверждена.

Если в установленный срок вы не подтвердите экспорт, вам придется заплатить НДС по одной из общих ставок - 10% или 18%.

Причем налог нужно исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка (абз. 2 п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

Однако вы не лишаетесь права подтвердить факт экспорта и вернуть уплаченный НДС после того, как истек 180-дневный срок для подтверждения экспорта. Возврат налога в таком случае производится в порядке, установленном ст. ст. 176, 176.1 НК РФ (абз. 6 п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

Примечание

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 1 Протокола о товарах, если вы не представите заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, налоговая инспекция тем не менее вправе принять решение об обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов (зачетов).

Однако такое решение может быть принято лишь в том случае, если инспекция получит от налогового органа Белоруссии или Казахстана в электронном виде подтверждение факта уплаты НДС в полном объеме (освобождения от уплаты).

Обмен между налоговыми органами России, Белоруссии и Казахстана информацией в электронном виде об уплаченных суммах НДС при перемещении товаров в таможенном союзе предусмотрен ст. 6 Соглашения ТС. Порядок такого обмена определен в Протоколе об обмене информацией, Методические рекомендации по осуществлению обмена утверждены Приказом ФНС России от 18.01.2011 N ММВ-7-2/19@.

6. Налоговые вычеты.

При экспорте товаров в Белоруссию или Казахстан (независимо от того, подтвердите вы факт экспорта или нет) вы имеете право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ (абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

Если нулевую ставку НДС вы не подтвердили и уплатили налог с реализации товара по ставке 10% или 18%, вы сможете принять "входной" НДС к вычету в общеустановленном порядке.

Кроме того, если экспортируются товары, освобожденные от налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ, и нулевая ставка по НДС не подтверждается, такая реализация облагается по ставке НДС 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ. При этом "входной" НДС также принимается к вычету. К такому выводу пришел Минфин России в отношении медицинской техники, экспортируемой из РФ в страны Таможенного союза (Письмо от 12.09.2011 N 03-07-13/01-40).

Примечание

О порядке применения налоговых вычетов при экспортных операциях читайте в разд. 16.1 "Экспортные операции. Порядок исчисления НДС". Данные правила применяются и в отношении экспортных операций в Белоруссию и Казахстан.

7. Авансы.

Суммы оплаты, частичной оплаты, полученные вами в счет предстоящих поставок товаров в Белоруссию или Казахстан, не облагаются НДС до момента определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 1 Протокола о товарах.

8. Налоговая декларация.

Форма и Порядок заполнения декларации (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) предусматривают отражение операций с белорусскими контрагентами, осуществляемых в соответствии с Соглашением от 15.09.2004. Напомним, что указанное Соглашение утратило силу с 9 июня 2012 г. (ст. 1 Протокола между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 14.07.2011 "О прекращении действия международных договоров по вопросам косвенного налогообложения").

Иными словами, данная форма декларации по НДС не приспособлена для учета внешнеторговых операций с Белоруссией и Казахстаном.

В связи с этим экспортные операции с белорусскими и казахстанскими контрагентами следует отражать в декларации по НДС по аналогии с операциями, осуществляемыми в соответствии с Соглашением от 15.09.2004, но с учетом положений Соглашения ТС и Протоколов к нему. На это также указывают контролирующие органы (Письмо ФНС России от 20.10.2010 N ШС-37-3/13778@ "О направлении Письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-15/131").

17.1.2.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В БЕЛОРУССИЮ И КАЗАХСТАН

(В ПЕРИОД С 1 ИЮЛЯ 2010 Г.

ПО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО)

Если вы реализуете товары в Белоруссию или Казахстан, вам необходимо сделать следующее.

1. В течение 180 календарных дней считая с даты отгрузки (передачи) товара собрать документы, подтверждающие ставку 0% (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

2. Исчислить налог, заполнить соответствующие разделы декларации по НДС и представить вместе с документами в налоговую инспекцию.

При этом налоговая база по товарам, реализуемым в страны Таможенного союза, определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки по НДС (Письма Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980, ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7675@).

ПРИМЕР

исчисления НДС при реализации товаров в Казахстан

Ситуация

Организация "Альфа" реализовала казахстанскому контрагенту 1460 настенных календарей на сумму 500 тыс. руб. Фактическая отгрузка товара произошла в январе 2014 г. Полный комплект документов, подтверждающих применение нулевой ставки по НДС, организация "Альфа" собрала в мае 2014 г.

Решение

Поскольку полный пакет подтверждающих документов собран в мае 2014 г., выручка в сумме 500 000 руб. включена в налоговую базу по НДС за II квартал 2014 г. Иных операций, облагаемых НДС, в этом квартале у налогоплательщика не было. Сумма налога к уплате за указанный период составила 0 руб. (500 000 руб. x 0%), сумма к возмещению составила 215 000 руб. (НДС, уплаченный при закупке товаров).

В положенный срок (до 21 июля 2014 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 1 ст. 174 НК РФ)) организация представила налоговую декларацию по НДС за II квартал 2014 г. с приложением документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах, а именно:

- договора с казахстанской организацией на поставку календарей;

- заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

- CMR-накладной.