Глава 4. Определение места реализации товаров (работ, услуг)

Напомним, что реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС, когда совершается на территории Российской Федерации.

В большинстве случаев, когда сделки, направленные на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), заключаются между российскими организациями и предпринимателями и фактически осуществляются на российской территории, проблем с определением места реализации не возникает.

Сложности могут появиться при заключении договоров с организациями, в том числе иностранными, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ.

Налоговый кодекс РФ установил основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг. Мы подробно рассмотрим их далее в настоящей главе.

4.1. Место реализации товаров

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

а) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, и не отгружается и не транспортируется.

Например, иностранная организация, зарегистрированная в российском налоговом органе, продает другой иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, земельный участок, расположенный на территории РФ, и находящиеся на нем объекты недвижимости. В данном случае местом реализации признается Российская Федерация, поскольку недвижимое имущество находится на ее территории. Следовательно, продавец должен исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС и представить налоговую декларацию (Письмо ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18476@);

б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (искусственные острова, установки и сооружения) (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Например, ООО "Альфа" передает на территории РФ российским и иностранным авиакомпаниям товары, помещенные под процедуру реэкспорта. Товары будут реализованы физическим лицам на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки из России в другие страны. Так как эти товары переданы на территории РФ, местом их реализации признается Российская Федерация. Следовательно, ООО "Альфа" исчисляет и уплачивает НДС с выручки от реализации указанного товара (Письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-07-08/320).

Напомним, что согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим не будет являться товаром, например, имущество, вывезенное из России в таможенном режиме временного вывоза с целью использования в производственной деятельности за пределами РФ. На это указал Минфин России в Письме от 27.04.2010 N 03-07-08/132.

Примечание

Заметим, что такие объекты гражданских прав, как, например, ремонтно-техническая документация, тоже могут быть товаром. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.05.2010 N 17933/09. Суд пришел к данному выводу, поскольку налогоплательщик указанную документацию не разрабатывал, не принимал на учет в качестве нематериального актива, а приобретал у своих контрагентов и оприходовал исключительно как товар.

Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.

В случае если товар, продаваемый российским налогоплательщиком (или его иностранным подразделением), находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС в отношении реализации такого товара у продавца не возникает (см., например, Письма Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842, от 25.09.2012 N 03-07-08/278, от 06.07.2012 N 03-07-08/173, от 16.04.2012 N 03-07-08/105, от 02.09.2011 N 03-07-08/275, от 31.10.2011 N 03-07-08/300). Также не нужно уплачивать НДС при реализации товара, который приобретен в одном иностранном государстве для продажи в другом иностранном государстве и следует транзитом через территорию РФ (Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49, от 10.10.2008 N 03-07-08/231).

Отметим, что специальные правила определения места реализации действуют в отношении следующих видов товаров (п. 2 ст. 147 НК РФ):

- углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья;

- продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов).

Так, местом их реализации признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 2 ст. 147 НК РФ):

1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией;

3) товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

4) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

ПРИМЕР

определения места реализации товара

Ситуация 1

Организация "Альфа" продает польской компании товар и в этих целях помещает его под таможенную процедуру экспорта.

Решение

В данном случае выполняется одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, а именно нахождение товара в момент начала отгрузки или транспортировки на российской территории.

Следовательно, местом реализации этого товара признается территория РФ и обязанность по исчислению налога у организации возникает.

Ситуация 2

Организация "Альфа" продает польской компании товар, находящийся на территории Германии.

Решение

В данном случае ни одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, не выполняется, поскольку изначально товар находится за пределами российской территории.

Следовательно, местом осуществления данной операции территория РФ не является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.