13.4.4. Восстановление ндс, принятого к вычету при перечислении поставщику аванса в счет предстоящих поставок

Суммы НДС, принятые к вычету при перечислении продавцу аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), необходимо восстановить в следующих случаях (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 октября 2014 г. вступили в силу изменения в абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ (п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Так, практика восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении авансовых платежей, в размере, соответствующем суммам, принятым налогоплательщиком к вычету по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, получила законодательное закрепление.

В Письме от 28.11.2014 N 03-07-11/60891 Минфин России разъяснил порядок восстановления покупателем НДС с авансов, действующий с 1 октября 2014 г. Из разъяснений чиновников следует, что покупатель восстановит НДС с аванса в том размере, который приходится на часть аванса, зачтенную согласно договору в оплату отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Также Минфин России указал, что суммы НДС с авансов, восстановленные по правилам пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 октября 2014 г., покупателю повторно восстанавливать не нужно (Письмо от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

1. В периоде, когда вы получите право на вычет НДС, предъявленного вам поставщиком в целом по отгруженным товарам, вам необходимо восстановить НДС по авансу. При этом если вычет НДС с аванса не был заявлен, то впоследствии восстанавливать "авансовый" НДС вам не придется (Письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

Например, организация "Альфа" в январе перечислила организации "Бета" 50%-ную предоплату по договору поставки в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация "Бета" выставила счет-фактуру на сумму предоплаты и один экземпляр передала организации "Альфа" (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

По итогам I квартала организация "Альфа" заявила к вычету 18 000 руб. на основании полученного счета-фактуры. В мае организация "Бета" отгрузила товар, выставила счет-фактуру на общую сумму поставки (236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.) и передала один экземпляр организации "Альфа". Организация "Альфа" получила и приняла на учет товары в июне.

По итогам II квартала организация "Альфа" сначала должна восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб. и только затем может принять к вычету НДС с полной стоимости товара в сумме 36 000 руб.

Обращаем внимание на то, что, если поставка товара (оказание услуг, выполнение работ), в счет которой вы перечислили аванс, осуществляется поэтапно, восстанавливать принятый к вычету с такого аванса НДС тоже нужно частями. Конечно, это относится к случаям, когда сумма предоплаты больше, чем стоимость поступившей партии товара (части оказанных услуг или выполненных работ).

Сумма НДС к восстановлению определяется из счетов-фактур, которые выставляет поставщик при отгрузке соответствующей партии товара (части работ, услуг). Иными словами, сумма к восстановлению будет равна величине НДС, предъявленного вам продавцом. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, от 28.01.2009 N 03-07-11/20.

Воспользуемся условиями примера выше и предположим, что организация "Бета" в мае отгрузила лишь 1/4 часть товара и выставила счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Остальной товар поставлен несколькими партиями в течение III и IV кварталов.

В данном случае по итогам II квартала организация "Альфа" должна восстановить НДС с аванса в сумме 9000 руб. После этого она может принять к вычету НДС со стоимости полученной партии товара в сумме 9000 руб.

2. Если поставка не состоялась в связи с расторжением договора или состоялась не в полном объеме из-за изменений условий договора и аванс был возвращен, вы должны восстановить "авансовый" НДС в периоде, когда вам вернули суммы предоплаты.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в мае стороны расторгли договор поставки и организация "Бета" вернула аванс.

В данном случае по итогам II квартала организация "Альфа" должна восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб.

13.4.5. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ УМЕНЬШЕНИИ СТОИМОСТИ

ОТГРУЖЕННЫХ ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ, ОКАЗАННЫХ УСЛУГ),

ПЕРЕДАННЫХ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ В СЛУЧАЕ ИЗМЕНЕНИЯ

ИХ ЦЕНЫ (ТАРИФА) ИЛИ КОЛИЧЕСТВА (ОБЪЕМА)

В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при уменьшении их цены (тарифа) и (или) количества (объема), возникает необходимость восстановить принятый к вычету НДС (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В данном случае покупатель восстанавливает налог в том периоде, на который приходится самая ранняя из следующих дат (абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными до и после уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Например, организация "Альфа" в марте приобрела у поставщика бытовой техники (организации "Бета") партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Этот налог организация "Альфа" приняла к вычету на основании счета-фактуры организации "Бета" и отразила в налоговой декларации за I квартал.

В апреле организация "Бета" предоставила организации "Альфа" скидку на поставленный товар в размере 10% от его общей стоимости и выставила корректировочный счет-фактуру.

Таким образом, стоимость товара составила 106 200 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. x 10%), в том числе НДС 16 200 руб.

Соответственно, организация "Альфа" во II квартале должна восстановить НДС в размере 1800 руб. (18 000 руб. - 16 200 руб.) и отразить эту сумму в декларации за II квартал.

13.4.6. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС, ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ,

В СЛУЧАЕ ИХ ДАЛЬНЕЙШЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО СТАВКЕ 0%

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (с 1 января 2015 г.) >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно) >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении основных средств, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно) >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (с 1 января 2015 г.)

При дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых по установленной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%, НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить.

С 1 января 2015 г. из Налогового кодекса РФ исключена норма, согласно которой НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежит восстановлению в случае их дальнейшего использования для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, установленной п. 1 ст. 164 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

В то же время "входной" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для осуществления операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%, принимается к вычету в особом порядке. Вычет налога производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, при соблюдении иных условий (п. 3 ст. 172 НК РФ). В связи с этим, если при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав "входной" НДС по ним был принят к вычету, может возникнуть ситуация, когда в случае последующего использования данных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых по "нулевой" ставке, налог должен быть принят к вычету позже. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету, нужно восстановить.

К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, при дальнейшем использовании последних для операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0% (Письма от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015 N 03-07-08/6693).

Восстановленную сумму налога можно будет снова принять к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Добавим, что мы не исключаем возможность существования иной позиции по вопросу восстановления НДС в рассматриваемом случае, поскольку положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, указывающие на необходимость восстановления налога, из Налогового кодекса РФ исключены. Однако заметим, что невосстановление НДС, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно)

Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, действовавшие до 1 января 2015 г., распространялись на товары (в том числе основные средства и нематериальные активы), работы, услуги, имущественные права, которые приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но в дальнейшем стали использоваться для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Но если они изначально приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 0%, то налог восстанавливать не требовалось (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

Примечание

Перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Подробнее о них вы можете узнать в разд. 8.1 "Ставка НДС 0%".

По правилам абз. 3 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС восстанавливался в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по ставке 0%. При этом восстановлению подлежала вся сумма "входного" налога, ранее принятая к вычету. В то же время при восстановлении "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам имелись некоторые особенности.

Налог, подлежащий восстановлению, следовало отражать в графе 5 по строке 100 разд. 3 налоговой декларации по НДС.

Восстановленный НДС можно было принять к вычету на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%.

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении основных средств, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно)

До 31 декабря 2014 г. включительно "входной" НДС, принятый налогоплательщиком к вычету, подлежал восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Согласно разъяснениям Минфина России данное правило распространялось на основные средства и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), которые в дальнейшем стали использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Таким образом, если, например, приобретенное основное средство изначально планировалось использовать в деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применялся. В данном случае налогоплательщик должен был вести раздельный учет "входного" НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. И в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ он применял вычеты на момент определения налоговой базы по таким операциям (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

При применении пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщиков возникали вопросы.

Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по основным средствам следовало восстанавливать в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. При этом восстанавливать нужно всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно было принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Каких-либо исключений или специальных правил для случаев, когда восстановлению подлежал НДС, принятый к вычету по основным средствам, данная норма не устанавливала.

Таким образом, исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик должен был восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Действительно ли следовало восстанавливать НДС в приведенном порядке? Ведь это существенно усложняло применение вычета, особенно если экспортные поставки имели регулярный характер.

Отвечая на данный вопрос, Минфин России в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@, разъяснял:

1) НДС, принятый к вычету, следовало восстанавливать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемую сумму налога следовало исчислять с учетом доли, в которой основное средство использовалось для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно восстанавливать не требовалось.

В указанном Письме Минфин России также подчеркнул, что восстановлению подлежал НДС по основным средствам, которые были приобретены для деятельности, облагаемой по ставке 18% или 10%, но стали использоваться не только при реализации товаров (работ, услуг) облагаемой по нулевой ставке, но и при их производстве.

Однако приведенные разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12). При этом суд руководствовался буквальным прочтением текста пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из разъяснений суда следовало, что:

1) восстановлению подлежал НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, которые стали использоваться налогоплательщиком для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%. Например, это могут быть ОС, используемые для предпродажной подготовки, погрузки или транспортировки товаров, отправляемых на экспорт.

Если основные средства налогоплательщик применял при производстве таких товаров (работ, услуг), то восстанавливать налог было не нужно (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

2) восстановлению подлежал НДС в полной сумме, которая ранее была принята к вычету, без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

3) если налогоплательщик однажды восстановил налог и затем на момент подтверждения нулевой ставки снова принял его к вычету, то при последующем использовании этого ОС в деятельности, облагаемой по ставке 0%, налог опять следовало восстановить. Как разъяснил ВАС РФ, указания Минфина России о том, что налогоплательщик не должен был повторно восстанавливать НДС, не соответствовали налоговому законодательству, поскольку Налоговый кодекс РФ ограничений по количеству повторных восстановлений налога не устанавливал (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Разъяснения Минфина России, данные в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), в части, признанной недействующей, не подлежали применению с момента принятия Решения ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 (п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

По нашему мнению, с учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ по итогам налоговых периодов, окончившихся после 26 февраля 2013 г., восстанавливать НДС по основным средствам необходимо было в полной сумме каждый раз, когда вы вновь (после того, как заявили вычет) стали использовать ОС при реализации операций, облагаемых по нулевой ставке.

Если до 26 февраля 2013 г. вы восстанавливали НДС в соответствии с указаниями финансового ведомства, это не должно было повлечь начисления пеней и штрафов (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но налог (если вы восстанавливали НДС не полностью или не восстанавливали его повторно) следовало восстановить в полной сумме. Иначе сохранялся риск претензий со стороны налоговых органов, при этом суды могли налогоплательщика в такой ситуации не поддержать.

С другой стороны, если ранее налогоплательщик восстанавливал НДС по основным средствам, используемым для производства товаров (работ, услуг), реализуемых по нулевой ставке, то после выхода разъяснений ВАС РФ он мог подать "уточненку", уменьшив сумму своих налоговых обязательств.

13.4.7. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ СУБСИДИЙ

ИЗ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА НА ВОЗМЕЩЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ОПЛАТЕ

ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) С УЧЕТОМ НАЛОГА,

А ТАКЖЕ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ В РФ

НДС, ранее принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), а также при ввозе товаров в РФ, подлежит восстановлению, если налогоплательщик получает из федерального бюджета субсидии на возмещение (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ):

- затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога;

- затрат по уплате налога при ввозе товаров в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Налог следует восстановить к уплате в бюджет в том периоде, в котором получены такие субсидии. При этом восстановленный НДС не включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли (ст. 264 НК РФ).

Например, организация "Альфа" во II квартале приобрела товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), приняла "входной" НДС к вычету и отразила это в налоговой декларации за II квартал.

В III квартале организация получила из федерального бюджета субсидию на возмещение затрат по приобретению данного товара с учетом НДС в общей сумме 118 000 руб.

Таким образом, в III квартале организация "Альфа" восстановит к уплате в бюджет принятый ранее к вычету НДС в сумме 18 000 руб. и отразит это в декларации за указанный период.

В заключение напомним: если приобретенные товары (работы, услуги) вы оплатили за счет субсидий, предоставленных из регионального или муниципального бюджета, то оснований для восстановления налога нет. С этим соглашаются и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-11/462).