Каким требованиям должна отвечать банковская гарантия

Основные положения о банковской гарантии содержатся в ст. ст. 368 - 379 ГК РФ. Кроме них в целях ускоренного возмещения НДС в налоговом законодательстве установлены специальные требования к банковской гарантии и банку, который ее выдает (п. п. 3, 5 ст. 74.1 и п. 4 ст. 176.1 НК РФ).

Банковская гарантия должна предусматривать возможность взыскания по правилам ст. ст. 46 и 47 НК РФ суммы по банковской гарантии с банка, не исполнившего в установленный срок требование о ее уплате <1> (пп. 5 п. 5 ст. 74.1 НК РФ). Из банковской гарантии должно следовать, что взыскание производится за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) и иного имущества (ст. 47 НК РФ) банка-гаранта.

--------------------------------

<1> Речь идет о требовании, направленном гаранту до окончания срока действия банковской гарантии.

Гарантия должна быть выдана банком, который имеет собственные средства в размере не менее 1 млрд руб. и соответствует другим условиям, установленным законодательством (ст. 74.1 НК РФ).

Если банк отвечает всем упомянутым требованиям (условиям), Минфин России вносит его в специальный перечень.

Сведения для формирования перечня представляет Центральный банк РФ (п. п. 3, 4 ст. 74.1 НК РФ).

Примечание

Соответствующий перечень размещен для общего доступа на сайте Минфина России (www.minfin.ru) и ежемесячно обновляется.

Отметим, что банковские гарантии, выданные филиалами банков, включенных в перечень, в данном случае равноценны гарантиям, предоставляемым самими банками. Об этом сказано в Письме Банка России от 01.06.2010 N 04-15-7/2630 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@). Кроме того, гарантию может выдать любой банк вне зависимости от того, зарегистрирован он в том же субъекте РФ, что и налогоплательщик, или нет. Главное, чтобы он был включен в перечень, сформированный Минфином России (Письмо Минфина России от 21.10.2010 N 03-07-11/415).

В дополнение к сказанному банковская гарантия должна соответствовать следующим требованиям (п. 5 ст. 74.1, п. 4 ст. 176.1 НК РФ):

1) она должна быть безотзывной и непередаваемой;

2) в гарантии не должно быть указаний для налогового органа о представлении банку документов, которые не предусмотрены ст. 74.1 НК РФ;

3) срок ее действия должен быть не меньше восьми месяцев со дня подачи налоговой декларации с суммой НДС к возмещению;

4) сумма, на которую выдана гарантия, должна полностью покрывать обязательства по возврату в бюджет суммы НДС, которая заявляется к возмещению.

Примечание

Включение в сумму банковской гарантии помимо величины НДС, заявленной к возмещению, каких-либо других сумм (в том числе процентов, начисляемых согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ) правилами пп. 2 п. 4 ст. 176.1 НК РФ не предусмотрено. На это обращает внимание и ФНС России (Письмо от 05.02.2014 N ГД-4-3/1884@).

По заявлению налогоплательщика ускоренный порядок может применяться не ко всей сумме НДС, предъявленной к возмещению в декларации, а к определенной ее части. Нормам ст. 176.1 НК РФ это не противоречит (Письмо ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18516@). В таком случае банковскую гарантию можно представить лишь на ту сумму налога, которая заявлена к возмещению в порядке ст. 176.1 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, Письма Минфина России от 26.09.2012 N 03-07-15/127 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17586), от 07.06.2012 N 03-07-08/145).

Если представленная инспекции банковская гарантия соответствует изложенным требованиям Налогового кодекса РФ, то вы вправе претендовать на возмещение НДС в заявительном порядке.

Вместе с тем оговоримся: по мнению Минфина России, для применения указанного порядка возмещения налога в инспекцию должна быть представлена одна гарантия на полную сумму НДС, заявляемую к возмещению (Письмо от 27.12.2011 N 03-07-15/132). При этом Налоговый кодекс РФ не содержит положений, которые бы прямо запрещали представление в инспекцию более одной банковской гарантии по одному заявлению о применении ускоренного порядка возмещения НДС.

Банковская гарантия, как и заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, может быть представлена в течение пяти дней со дня подачи декларации (п. п. 6.1, 7 ст. 176.1 НК РФ).

Какие последствия для налогоплательщика наступят,

если в ходе камеральной налоговой проверки

инспекция установит,

что основания для возмещения НДС отсутствуют

Обоснованность суммы НДС, которую вы заявили к возмещению, налоговый орган проверяет путем проведения камеральной налоговой проверки декларации в соответствии со ст. 88 НК РФ (п. 11 ст. 176.1 НК РФ). Процедура проверки декларации и вынесения решений по ее результатам рассмотрена поэтапно на схеме. Выявленные в ходе такой проверки суммы НДС, безосновательно возмещенные налогоплательщику, признаются недоимкой со дня фактического получения им денежных средств или со дня принятия инспекцией решения о зачете сумм налога, заявленных к возмещению (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Если в ходе проверки инспекция решит, что основания для возмещения НДС отсутствовали, полученные (зачтенные) суммы налога (вместе с процентами, выплаченными вам в порядке п. 10 ст. 176.1 НК РФ) вы должны вернуть в бюджет, уплатив сверх того проценты согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Полагаем, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, в данном случае не должны начисляться (см. также абз. 4 п. 5 разд. VIII Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня, утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@).

Вынесенное по итогам камеральной налоговой проверки решение, которым возмещение налога признано безосновательным, а суммы возмещенного в ускоренном порядке НДС - недоимкой, может быть отменено. Сумму налога, которую вы уплатили в бюджет на основании отмененного решения, вам вернут в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.

Вы также вправе настаивать на возврате процентов, уплаченных на основании п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Как правило, суды в подобных спорах поддерживают налогоплательщика.

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли налогоплательщик вернуть уплаченные проценты, начисленные на сумму НДС, возмещенную в заявительном порядке, если решение об отказе в возмещении отменено, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Какие последствия для налогоплательщика наступят,

если в ходе выездной налоговой проверки

инспекция установит,

что основания для возмещения НДС отсутствуют

Наличие оснований для возмещения НДС инспекция также вправе проверить в рамках последующей выездной налоговой проверки.

Выявленные в ходе выездной налоговой проверки суммы НДС, безосновательно возмещенные налогоплательщику, признаются недоимкой со дня фактического получения им денежных средств или со дня принятия инспекцией решения о зачете сумм налога, заявленных к возмещению (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ). Сумму недоимки налогоплательщик должен вернуть в бюджет. В противном случае инспекция вправе провести взыскание в порядке ст. ст. 46, 47 НК РФ.

Кроме того, по нашему мнению, в этой ситуации на сумму необоснованно возмещенного НДС должны начисляться только пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Если в такой ситуации инспекция начислит проценты по п. 17 ст. 176.1 НК РФ, данное решение можно оспорить, аргументируя свой подход следующим образом.

По смыслу положений абз. 2 п. 7, а также п. п. 11, 14, 15 ст. 176.1 НК РФ проценты, установленные ст. 176.1 НК РФ, начисляются только в том случае, когда факт необоснованного возмещения налога в ускоренном порядке был выявлен в ходе камеральной проверки. Вывод о том, что проценты начисляются лишь в тех случаях, которые прямо оговорены в ст. 176.1 НК РФ, отражен и в разъяснениях ФНС России (Письмо от 21.02.2013 N АС-4-2/2940). При выявлении факта необоснованного ускоренного возмещения НДС в ходе выездной налоговой проверки (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ) установленных п. 17 ст. 176.1 НК РФ оснований для начисления процентов не возникает (в частности, отсутствует предусмотренное п. 15 ст. 176.1 НК РФ решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке).

Какие последствия для налогоплательщика наступят,

если до окончания камеральной налоговой проверки

налоговой декларации, в которой НДС заявлен к возмещению,

он подал уточненную декларацию за тот же налоговый период

Если вы согласно ст. 81 НК РФ будете подавать уточненную налоговую декларацию по НДС, то вы должны обратить внимание на следующие особенности:

- решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС в заявительном порядке по ранее поданной декларации принимать не будут, если уточненную декларацию вы подадите до дня, когда такое решение должны были принять;

- решение по первичной декларации отменят, если уточненную декларацию вы представите после принятия такого решения, но до завершения камеральной проверки. Решение отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной декларации. И на следующий день налоговые органы должны сообщить налогоплательщику об отмене решения. Соответственно, в этом случае возмещенные (зачтенные) вам суммы вы должны вернуть. Кроме того, налоговые органы начислят на эти суммы проценты, которые вы должны будете уплатить (п. 24 ст. 176.1 НК РФ). При этом возмещенные суммы НДС с учетом начисленных процентов нужно вернуть независимо от того, большая или меньшая сумма налога указана к возмещению в уточненной декларации (Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-08/249). Тем не менее вы не лишаетесь права на заявительный порядок возмещения сумм НДС, отраженных в уточненной декларации. На это указывает Минфин России в Письме от 01.04.2010 N 03-07-08/84.

Уточненную декларацию вы можете подать и после завершения камеральной проверки. Если инспекция признает обоснованной заявленную к возмещению сумму налога, возвращать денежные средства, полученные (зачтенные) в ускоренном порядке, вам не придется.

Но если в ходе проверки будет установлено, что возмещению подлежит сумма меньшая, чем была вам фактически возвращена (зачтена), разницу вы обязаны вернуть в бюджет. При этом вы также должны уплатить проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования бюджетными средствами (п. п. 15, 17 ст. 176.1 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 09.07.2012 N 03-07-15/73).