13.2. Возмещение "входного" ндс

По общему правилу, если сумма налоговых вычетов превышает исчисленную вами сумму НДС (при необходимости увеличенную на суммы восстановленного налога), "входной" НДС подлежит возмещению (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Примечание

Пленум ВАС РФ разъяснил, что в целях возмещения НДС вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой квартал, который входит в трехлетний период, установленный для заявления вычета п. 2 ст. 173 НК РФ. В том числе вычеты могут быть отражены в уточненной налоговой декларации, если она подана с соблюдением указанного трехлетнего срока (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Причем возмещению подлежит только та часть "входного" налога, которая превышает сумму исчисленного НДС и ею не покрывается.

Такие ситуации, как правило, возникают:

- у организаций и предпринимателей, занимающихся экспортными операциями;

- организаций и предпринимателей, реализующих продукцию с применением ставки 10% и при этом приобретающих товары (работы, услуги) с применением ставки 18%;

- организаций и предпринимателей в случаях, когда в течение налогового периода объемы реализованных ими товаров (работ, услуг) ниже объемов приобретенных товаров (работ, услуг). Иными словами, если у налогоплательщика большие затраты на приобретение сырья (товаров, работ, услуг) и не очень большие доходы от реализации, то "входной" налог, скорее всего, будет ему возмещен.

Возмещение налога проводится налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ.

Подлежащая возмещению из бюджета сумма засчитывается в счет погашения недоимки, задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам по НДС и иным федеральным налогам. Такой зачет инспекция проводит самостоятельно (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Если недоимки (задолженности) нет, то по заявлению налогоплательщика эта сумма может быть (п. 6 ст. 176 НК РФ):

- зачтена в счет будущих платежей налогоплательщика по НДС и иным федеральным налогам

либо

- возвращена на расчетный счет налогоплательщика.

Данное заявление может быть представлено налогоплательщиком как в письменной форме, так и в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с усиленной квалифицированной электронной подписью (п. 6 ст. 176 НК РФ).

См. образцы заявления о возмещении НДС путем возврата и заявления о возмещении НДС путем зачета.

Получив налоговую декларацию, в которой сумма НДС предъявлена к возмещению, инспекция проводит ее камеральную проверку по общим правилам, установленным ст. ст. 88, 100, 101 НК РФ.

Примечание

Подробнее о порядке проведения камеральной проверки вы можете узнать в ч. I "Камеральные налоговые проверки" Практического пособия по налоговым проверкам.

Если в ходе проверки налоговый орган не выявит нарушений, он обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм НДС (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 176 НК РФ).

Однако если проверяющие обнаружат нарушения налогового законодательства, то по итогам камеральной проверки составляется акт. Затем инспекция выносит решение по результатам проверки в порядке, установленном ст. ст. 100, 101 НК РФ, и одновременно решение о возмещении НДС (полностью или частично) либо об отказе в возмещении (полностью или частично) (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Примечание

В случае несогласия с принятыми решениями их можно оспорить (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Стоит учитывать, что решение по вопросу о возмещении НДС и решение по итогам камеральной проверки обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование. Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ в п. 49 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Добавим, что до обращения в суд вам потребуется подать жалобу в вышестоящий налоговый орган как на решение по итогам камеральной проверки, так и на решение по вопросу возмещения НДС (п. 2 ст. 138 НК РФ). Подробнее об обжаловании решений по итогам проверок читайте в разд. 25.2 "Обжалование решений, принимаемых по итогам налоговых проверок" Практического пособия по налоговым проверкам.

На практике возможны ситуации, когда у инспекции есть возражения против возмещения только части заявленной налогоплательщиком суммы налога. В этом случае в течение семи рабочих дней после окончания проверки налоговый орган должен принять решение о возмещении той части налога, в отношении которой нарушений не выявлено (п. 2 ст. 176 НК РФ). В отношении оставшейся части налога инспекция по правилам п. 3 ст. 176 НК РФ составит акт и вынесет соответствующие решения. Такие разъяснения дает Президиум ВАС РФ (Постановления от 20.03.2012 N 13678/11, от 12.04.2011 N 14883/10).

Решение о возмещении НДС может быть принято до завершения камеральной проверки, если применен заявительный порядок возмещения налога (п. п. 1, 8 ст. 176.1 НК РФ).

Одновременно с решением о возмещении (полном или частичном) сумм налога инспекция принимает решение о зачете или возврате налога (п. 7 ст. 176 НК РФ).

Примечание

Подробная процедура возмещения налога представлена на схеме в приложении 1 к настоящей главе.

О документах, составляемых по итогам камеральной проверки, вы можете узнать:

- в гл. 5 "Оформление результатов камеральной проверки. Акт камеральной проверки" Практического пособия по налоговым проверкам;

- гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки" Практического пособия по налоговым проверкам.

Налогоплательщик может скорректировать сумму налога к возмещению, подав уточненную декларацию. Если это произошло до окончания камеральной проверки поданной ранее (первичной) декларации, то данная проверка прекращается и начинается камеральная проверка непосредственно уточненной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Решение о возмещении или об отказе в возмещении налога будет приниматься по окончании проверки уточненной декларации в порядке п. п. 2 и 3 ст. 176 НК РФ.

Если "уточненка" представлена в налоговый орган после окончания камеральной проверки, но до принятия решения о возмещении по ранее поданной декларации, то в отношении каждой декларации (и первичной, и уточненной) инспекция выносит решение о возмещении и (или) об отказе в возмещении (полностью или в части) в соответствии с п. п. 2, 3 ст. 176 НК РФ (Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 (п. 3)). Причем по декларации (первичной и (или) уточненной), в которой при проверке были выявлены нарушения, налоговый орган до принятия указанных решений:

- оформляет акт;

- выносит решение о результатах проверки.

Корректировку суммы налога к возмещению, отраженную в уточненной декларации, инспекция учтет при принятии решения по первичной декларации следующим образом (Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 (п. 3)):

1) если в уточненной декларации сумма НДС к возмещению больше, чем сумма, заявленная в первичной декларации по тем же основаниям, решение о возмещении будет принято в пределах суммы, указанной в первичной декларации, но не больше суммы, обоснованность которой подтверждена проверкой;

2) если в уточненной декларации сумма НДС к возмещению меньше, чем сумма, заявленная в первичной декларации по тем же основаниям, то решение о возмещении будет принято в пределах суммы, указанной в уточненной декларации, но не выше суммы, обоснованность которой подтверждена проверкой;

3) если в уточненной декларации НДС к возмещению не заявлен, но есть сумма налога к уплате, то по первичной декларации налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении НДС, даже если камеральная проверка не выявила в ней нарушений.

В случае если обоснованность суммы налога к возмещению подтверждена, но у налогоплательщика имеется задолженность по федеральным налогам и соответствующим пеням и штрафам, отказать в возмещении НДС инспекция не вправе. В такой ситуации она произведет зачет (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Зачет по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ производится без согласия налогоплательщика и по существу является формой принудительного взыскания. Поэтому в данном случае должны учитываться требования п. 2 ст. 45 НК РФ, которым установлен порядок взыскания сумм налогов, пеней и штрафов. Таким образом, налоговый орган не вправе погасить по своей инициативе недоимку и (или) задолженность налогоплательщика по пеням (штрафам) за счет сумм НДС, подлежащих возмещению, если недоимка (задолженность), согласно п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть взыскана только в судебном порядке. Это разъяснил Президиум ВАС РФ (Постановление от 16.04.2013 N 15856/12).

За счет сумм, подлежащих возмещению, инспекция также не может погасить недоимку, в отношении которой суд вынес решение о приостановлении действий по ее взысканию (Постановление ФАС Центрального округа от 18.01.2010 N А35-1181/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.05.2010 N ВАС-5885/10)).

Подлежащий возмещению НДС (в части, которая не была направлена на погашение задолженности налогоплательщика перед бюджетом) инспекция на основании заявления налогоплательщика возвращает ему либо зачитывает в счет предстоящих платежей по НДС или по иным федеральным налогам (п. п. 4, 6 ст. 176 НК РФ). Порядок проведения возврата (зачета) в этом случае зависит от того, в какой момент налогоплательщик представил соответствующее заявление (абз. 3 п. 14 ст. 78, п. 11.1 ст. 176 НК РФ):

- если заявление о возврате (зачете) представлено к моменту вынесения инспекцией решения о возмещении, возврат (зачет) налога производится в порядке и сроки, установленные п. п. 7 - 11 ст. 176 НК РФ;

- если на момент вынесения инспекцией решения о возмещении заявление от налогоплательщика не поступило, возврат (зачет) НДС производится в порядке и сроки, предусмотренные ст. 78 НК РФ.

Примечание

Подробнее о порядке и сроках зачета и возврата налога по правилам ст. 78 НК РФ вы можете узнать в разд. 3.3 "Порядок и срок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом по заявлению налогоплательщика" и разд. 4.1 "Порядок и срок возврата налоговым органом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

История вопроса на случай налоговой проверки

До внесения изменений, согласно которым с 1 октября 2013 г. правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата суммы НДС, подлежащей возмещению, в случае, предусмотренном п. 11.1 ст. 176 НК РФ (п. 22 ст. 1, п. 2 ст. 2, ч. 2, 6 ст. 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ), возврат (зачет) НДС производился следующим образом.

Заявление о возврате налогоплательщик подавал, как правило, если ему необходимо было, чтобы НДС был зачислен на конкретный банковский счет. Статья 176 НК РФ прямо не указывала, что наличие такого заявления является обязательным условием возврата налога. Суды разъясняли, что обязанность инспекции возвратить НДС не зависит от факта или срока подачи налогоплательщиком заявления о возврате (Постановления Президиума ВАС РФ от 21.02.2012 N 12842/11, от 17.03.2011 N 14223/10). При отсутствии заявления налогоплательщика инспекция могла перечислить НДС на любой известный ей расчетный счет налогоплательщика. Возврат налога должен был быть осуществлен не позднее 12-го рабочего дня после завершения камеральной налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 6 - 8 ст. 176 НК РФ).

Если же налогоплательщик желал зачесть возмещаемые из бюджета суммы в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам, то ему необходимо было представить в инспекцию соответствующее заявление (п. 6 ст. 176 НК РФ).

Налог должен быть возвращен налогоплательщику не позднее чем на 12-й рабочий день с момента завершения камеральной проверки при условии, что заявление о возврате он представил к моменту вынесения инспекцией решения о возмещении. Это следует из п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 7, 8, 11.1 ст. 176 НК РФ.

Если заявление о возврате до вынесения решения о возмещения вы подать не успели, инспекция обязана возвратить вам налог в течение одного месяца со дня получения ею вашего заявления (п. 6 ст. 78, п. 11.1 ст. 176 НК РФ). Чтобы не попасть в такую ситуацию, мы рекомендуем заявление о способе возмещения подавать одновременно с декларацией, в которой соответствующая сумма налога была заявлена к возмещению.

Примечание

Подробнее о том, когда проверка считается завершенной, вы можете узнать в разд. 3.2 "Дата окончания камеральной проверки" Практического пособия по налоговым проверкам.

Если указанный срок не будет соблюден, то начиная с 12-го рабочего дня на невозвращенную сумму начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России (п. 10 ст. 176 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11, от 12.04.2011 N 14883/10, ФАС Московского округа от 18.06.2013 N А40-121231/12-140-751). Подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога для этого также не требуется (п. 10 ст. 176 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 21.02.2012 N 12842/11, от 17.03.2011 N 14223/10).

Например, 17 января 2014 г. организация "Альфа" подала налоговую декларацию, в которой заявила сумму НДС к возмещению из бюджета. Вместе с декларацией организация подала заявление о возмещении НДС путем возврата. Срок проведения камеральной проверки составляет три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Поэтому последний день проверки - 17 апреля 2014 г. (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). Если налоговый орган не вернет сумму налога в течение 12 рабочих дней (т.е. не позднее 7 мая 2014 г.), то проценты будут начисляться начиная с 12-го рабочего дня после даты окончания проверки - с 7 мая 2014 г.

Примечание

При несвоевременном возврате сумм налога по правилам ст. 78 НК РФ инспекция также обязана перечислить налогоплательщику проценты. Подробнее об этом см. разд. 4.1.2 "Выплата налогоплательщику процентов при несвоевременном возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

В аналогичном порядке (с 12-го рабочего дня с момента окончания камеральной проверки) рассчитываются проценты и в случае, если инспекция отказала в возмещении налога, а впоследствии ее решение было признано недействительным. На это указали Пленум и Президиум ВАС РФ (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11).

Проценты начисляются за каждый календарный день просрочки, включая выходные и нерабочие праздничные дни. Каких-либо исключений на этот счет не предусмотрено, и положения ст. 6.1 НК РФ в данном случае не применяются (Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2011 N КА-А40/342-11, от 25.02.2010 N КА-А40/788-10).

Кроме того, при исчислении количества дней просрочки не должны применяться положения п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, согласно которым при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30. Это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13.

Судьи отметили, что при расчете суммы процентов должно учитываться фактическое количество календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк). В обоснование своей позиции они сослались на отсутствие в Налоговом кодексе РФ положений, согласно которым при расчете периода просрочки возврата подлежащего возмещению НДС число дней в году (месяце) равно соответственно 360 и 30. Более того, исчисление процентов за несвоевременный возврат НДС, подлежащего возмещению, сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, а также взыскание пеней с налогоплательщика носит компенсационный характер и должно осуществляться по единым правилам.

Суть этих правил в следующем: проценты (пени) начисляются за каждый календарный день нарушения срока возврата (просрочки исполнения обязанности) (п. 3 ст. 75, п. 10 ст. 78, абз. 2 п. 5 ст. 79 НК РФ). Это относится и к процентам, которые начисляются согласно п. 10 ст. 176 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13).

Отметим, что до выхода рассматриваемого Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды приходили к схожим выводам. Например, ФАС МО в Постановлении от 19.07.2010 N КА-А40/7362-10 указал, что положения ст. 176 НК РФ предусматривают начисление процентов за каждый день просрочки возврата налога, не предполагая каких-либо изъятий. Кроме того, они являются компенсацией потерь налогоплательщика в результате задержки возврата налога. Поэтому должны начисляться за каждый календарный день просрочки. Дополнительно судьи указали, что в п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 даны разъяснения относительно порядка расчета суммы процентов за день просрочки, а не порядка расчета периода просрочки. Следовательно, на наш взгляд, из Постановления ФАС МО от 19.07.2010 N КА-А40/7362-10 можно сделать вывод, что, по мнению судей, при расчете периода просрочки для начисления процентов по п. 10 ст. 176 НК РФ не применяется п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14.

Если в отношении части суммы НДС, заявленной налогоплательщиком, будет отказано в возмещении, то на ту сумму, по которой претензий нет, проценты также начисляются в указанном порядке. К этому выводу пришел Президиум ВАС РФ (Постановления от 20.03.2012 N 13678/11, от 12.04.2011 N 14883/10).

Например, организация "Альфа" заявила к возмещению НДС в сумме 180 000 руб. Налоговая инспекция выявила нарушения и отказала в возмещении налога в сумме 36 000 руб. В отношении оставшейся части НДС у проверяющих претензий нет.

Налоговый орган не вправе задерживать возврат НДС в сумме 144 000 руб. (180 000 руб. - 36 000 руб.). Поэтому в случае несвоевременного возврата указанной суммы проценты будут начисляться с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки.

Отметим, что подавать заявление о начислении и возмещении процентов вы не должны, поскольку это прямая обязанность налоговых органов. Учтите также, что налоговики не вправе отказать вам в возмещении процентов на том основании, что в федеральном бюджете нет соответствующей статьи расходов. К такому выводу пришли судьи ФАС Московского округа (см., например, Постановление от 07.08.2008 N КА-А41/7362-08).

Как видно, процедура возмещения НДС из бюджета - сложный и длительный процесс. И даже если по итогам квартала вы заявили НДС к возмещению, это не означает, что вы однозначно сможете зачесть его в счет уплаты налога за следующий квартал или в счет погашения ранее возникшей задолженности. Дело в том, что до тех пор, пока решение о возмещении по результатам камеральной проверки еще не вынесено (п. 2 ст. 176 НК РФ), как таковой переплаты по налогу не возникает. А значит, вы должны уплатить НДС в полном объеме без учета сумм, которые предъявили к возмещению (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 16-15/042453, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2012 N А32-37391/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.12.2012 N ВАС-17632/12)). В противном случае налоговый орган вправе начислить пени и назначить штраф.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые судьи поддерживают позицию налоговых органов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А73/07-2/5773). Однако есть судебные решения, в которых приведена другая точка зрения. Так, ФАС Московского округа указал, что право на вычет НДС у налогоплательщика возникает на конец налогового периода независимо от даты вынесения инспекцией решения о подтверждении этого права. А значит, если по итогам налогового периода вы заявили НДС к возмещению, то одновременно у вас возникла переплата по данному налогу. При таких обстоятельствах оснований для привлечения к ответственности и взыскания пеней нет (Постановления ФАС Московского округа от 17.04.2009 N КА-А41/2942-09, от 13.04.2009 N КА-А40/2697-09).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога при одновременном наличии сумм к возмещению и к уплате в декларациях разных периодов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Продлевается ли трехлетний срок, установленный для возмещения НДС, на срок, необходимый для подачи налоговой декларации?

Воспользоваться правом на возмещение НДС налогоплательщик может в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло превышение сумм налоговых вычетов по НДС над суммой исчисленного налога. Это следует из п. 2 ст. 173 НК РФ.

Механизм возмещения НДС предусматривает отражение соответствующих сумм налога в налоговой декларации (п. 1 ст. 80, п. 1 ст. 176, п. 1 ст. 176.1 НК РФ, п. 34.4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). Налоговая декларация по НДС представляется в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос, продлевается ли трехлетний срок, установленный для возмещения НДС, на срок, необходимый для подачи налоговой декларации.

В Определении от 24.03.2015 N 540-О Конституционный Суд РФ рассмотрел положения п. 2 ст. 173 НК РФ на предмет соответствия Конституции РФ как ограничивающие право налогоплательщика на возмещение сумм НДС трехлетним периодом и не учитывающие срок, необходимый для подачи декларации. Судьи отметили, что действующее правовое регулирование не исключает возможности налогоплательщика представить декларацию в пределах предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока. Кроме того, положения ст. 81 НК РФ не препятствуют налогоплательщику подать уточненную налоговую декларацию за прошлые налоговые периоды в любое время с учетом рассматриваемого трехлетнего срока (в том числе до завершения текущего налогового периода). С учетом изложенного суд признал нормы п. 2 ст. 173 НК РФ не нарушающими конституционные права заявителя в рассматриваемом аспекте.

Из приведенного Определения от 24.03.2015 N 540-О можно сделать вывод, что, по мнению Конституционного Суда РФ, трехлетний срок, установленный для возмещения НДС, не увеличивается на срок, необходимый для подачи налоговой декларации.

В Письме от 15.07.2015 N 03-07-08/40745 Минфин России рекомендует руководствоваться Определением Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 540-О. Эти рекомендации даны при рассмотрении вопроса о реализации права на вычет сумм НДС, исчисленного в связи с отсутствием документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% <1>.

--------------------------------

<1> До выхода Определения Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 540-О Минфин России высказывал противоположное мнение при рассмотрении подобной ситуации. Так, из Письма Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181 можно сделать вывод, что, по мнению финансового ведомства, рассматриваемый трехлетний срок продлевается на количество дней, отведенное для подачи налоговой декларации по НДС.

Подход, сходный с мнением Конституционного Суда РФ, нашел отражение и в Письме ФНС России от 09.07.2014 N ГД-4-3/13341@.

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли трехлетний срок для возмещения НДС на 25 дней (до 31 декабря 2014 г. включительно - на 20 дней), когда наступает момент, до которого нужно подать декларацию за последний налоговый период этого трехлетнего срока, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

СИТУАЦИЯ: Какой налоговый орган (по старому месту учета или по новому) возмещает НДС при смене адреса налогоплательщика?

На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик после представления декларации, в которой заявлен НДС к возмещению, меняет адрес и встает на учет в новой налоговой инспекции.

Таким образом, возникает вопрос: кто должен возмещать налог - инспекция по прежнему месту учета или по новому?

Согласно разъяснениям ФНС России возмещать налог будет инспекция по новому месту учета налогоплательщика (Письмо от 18.12.2012 N ЕД-4-8/21578@).

В судебной практике вопрос о том, какая инспекция должна в этом случае возместить налог, решается по-разному. Большинство судов считает, что НДС должна возместить налоговая инспекция по новому месту учета. Хотя в некоторых случаях суды приходят к выводу, что налог должна возместить инспекция, где налогоплательщик прежде состоял на учете.

Правоприменительную практику по вопросу о том, какой налоговый орган должен возмещать налог и (или) проценты за несвоевременный возврат НДС при смене места учета налогоплательщика, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

СИТУАЦИЯ: Какие последствия для налогоплательщика наступят, если по итогам выездной налоговой проверки инспекция признает необоснованным ранее проведенное возмещение НДС

В общем порядке НДС возмещается налогоплательщику при условии, что инспекция не выявила нарушений в ходе камеральной налоговой проверки декларации, в которой налог заявлен к возмещению (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Однако при проведении камеральной проверки полномочия инспекции по получению документов и сбору доказательств ограничены (см., в частности, п. п. 7, 8 ст. 88 НК РФ). Более широкие возможности для осуществления контроля налоговым органам предоставлены в рамках процедуры выездной налоговой проверки. Это следует из анализа положений ст. ст. 88, 89, 91 - 95 НК РФ.

Примечание

Подробнее о праве налогового органа истребовать документы при камеральной и выездной налоговых проверках вы можете узнать в Практическом пособии по налоговым проверкам:

- в разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки";

- разд. 4.1 "Документы, которые могут быть истребованы при камеральной проверке";

- разд. 10.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки";

- разд. 13.1 "Какие документы могут быть истребованы при выездной проверке".

На основе информации и документов, полученных в ходе выездной налоговой проверки, инспекция может прийти к выводу о том, что оснований для возмещения налога не было. В таком случае необоснованно возмещенная налогоплательщику сумма НДС признается недоимкой (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Моментом возникновения такой недоимки является (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ):

- день фактического получения налогоплательщиком денежных средств - в отношении сумм, возмещенных путем возврата;

- день принятия налоговым органом решения о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению, - в отношении сумм, возмещенных путем зачета.

Указанная норма была введена пп. "б" п. 31 ст. 1, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ и вступила в силу 24 августа 2013 г. (есть неопределенность относительно даты начала действия документа; подробнее см. Справочную информацию).

Таким образом, начиная с даты вступления в силу абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам выездной налоговой проверки суммы НДС, необоснованно возмещенного в порядке ст. 176 НК РФ, инспекция вправе квалифицировать как недоимку. Это правило применяется и к тем суммам, которые были возвращены и (или) зачтены налогоплательщику до 24 августа 2013 г.

Отметим, что и до вступления в силу положений абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ суммы неосновательно возмещенного НДС рассматривались налоговыми органами в качестве недоимки (см., например, Письмо ФНС России от 21.02.2013 N АС-4-2/2940). Президиум ВАС РФ этот подход поддерживал (Постановление от 31.01.2012 N 12207/11).

Но поскольку до 24 августа 2013 г. Налоговый кодекс РФ не содержал прямых указаний на то, что излишне возмещенный НДС является недоимкой, в практике нижестоящих судов встречался и противоположный подход (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2011 N А33-17506/2010).

Правоприменительную практику, существовавшую до вступления в силу абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ (до 24 августа 2013 г.), по вопросу о том, вправе ли инспекция по итогам выездной проверки предлагать к уплате (начислять) сумму НДС, которая ранее была возмещена по итогам камеральной проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Суммы необоснованно возмещенного НДС налогоплательщик должен возвратить (уплатить) в бюджет. В случае неуплаты сумма недоимки подлежит взысканию в принудительном либо в судебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке взыскания налогов, пеней, штрафов, процентов вы можете узнать в Практическом пособии по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов:

- в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств";

- гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика";

- гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

В заключение отметим: ФНС России разъясняет, что на сумму НДС, необоснованно возмещенную в порядке ст. 176 НК РФ, подлежат начислению пени согласно ст. 75 НК РФ (Письмо от 21.02.2013 N АС-4-2/2940).

Примечание

Подробнее о порядке начисления пеней вы можете узнать в разд. 2.2 "Начисление пеней за несвоевременную уплату налога. Расчет пеней по недоимке" и разд. 2.3 "Уплата недоимки и пеней. С какого момента прекращается начисление пеней" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.