13.1.2. Период, в котором можно принять к вычету суммы ндс, предусмотренные п. 2 ст. 171 нк рф

С 1 января 2015 г. в Налоговом кодексе РФ установлен срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом сумм НДС, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ. Он определяется по правилам п. 1.1 ст. 172 НК РФ (п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Вид вычета	Период, в течение которого налогоплательщик вправе заявить вычет
НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ): - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС; - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Примечание Не принимаются к вычету суммы "входного" НДС, которые по правилам п. 2 ст. 170 НК РФ для целей налога на прибыль учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Такие выводы следуют из системного толкования п. п. 1, 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ	Вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Вычет может быть заявлен в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты на учет, даже если счет-фактуру налогоплательщик получил уже по окончании данного налогового периода. Для этого должно выполняться следующее условие: счет-фактура должен поступить к нему до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. до установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ)
НДС, уплаченный налогоплательщиком при ввозе на территории РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, приобретенных (п. 2 ст. 171 НК РФ): - для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, - либо для перепродажи. Примечание При этом право на вычет "ввозного" НДС возникает у налогоплательщика в случаях, если ввоз осуществляется без таможенного оформления, либо в таможенных процедурах (п. 2 ст. 171 НК РФ): - выпуска для внутреннего потребления; - переработки для внутреннего потребления; - временного ввоза; - переработки вне таможенной территории. Не принимаются к вычету суммы "ввозного" НДС, которые по правилам п. 2 ст. 170 НК РФ для целей налога на прибыль учитываются в стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств. Такие выводы следуют из п. п. 1, 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ	Вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров, ввезенных налогоплательщиком на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1.1 ст. 172 НК РФ)

Таким образом, нововведение устраняет существовавшую ранее неопределенность.

Однако, как определить последний квартал в трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетами, предусмотренными п. 2 ст. 171 НК РФ, однозначно на основании формулировки п. 1.1 ст. 172 НК РФ сказать нельзя.

Так, из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ явно не следует, можно ли заявить вычет в налоговом периоде, который начался до окончания трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ, но завершился уже после его истечения, или вычет следует применить в более ранних налоговых периодах.

По мнению Минфина России, последним налоговым периодом для заявления вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, является квартал, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия на учет товаров. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161. Полагаем, что данный подход применим и в отношении указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ вычетов по работам, услугам и имущественным правам.

Например, во II квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика партию чая с целью его дальнейшей реализации на территории РФ. Все условия для вычета были соблюдены во II квартале. Товар был принят к учету 6 апреля 2015 г.

В этом случае трехлетний срок истекает 6 апреля 2018 г. (п. 3 ст. 6.1 НК РФ), т.е. во II квартале 2018 г.

Исходя из приведенных разъяснений Минфина России вычет организация вправе заявить в одном из следующих налоговых периодов:

- во II - IV кварталах 2015 г.;

- в I - IV кварталах 2016 г.;

- в I - IV кварталах 2017 г.;

- в I, II кварталах 2018 г.

Отметим, что разъяснения ФНС России по данному вопросу отсутствуют. Поэтому, учитывая неоднозначность формулировки п. 1.1 ст. 172 НК РФ, не исключаем, что налоговые органы на практике могут придерживаться иного, чем Минфин России, подхода. Во избежание споров с проверяющими целесообразно заявить вычет в одном из кварталов (ст. 163 НК РФ), предшествующих налоговому периоду, в котором истекает трехлетний срок, установленный п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

В каких ситуациях не применяется правило о трехлетнем периоде, в течение которого налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам (ввезенным товарам) (п. 1.1 ст. 172 НК РФ)

Из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что предусмотренное данным пунктом правило о трехлетнем периоде, в течение которого налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам (ввезенным товарам), после принятия их на учет применяется только к налоговым вычетам, указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ. Соответственно, к иным вычетам НДС положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ не применяются, в частности к следующим суммам налога:

- уплаченным покупателями - налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 171 НК РФ;

- исчисленным продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171 НК РФ);

- предъявленным покупателю при перечислении им авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ);

- уплаченным продавцом в бюджет с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг в случае изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290.

Также отметим, что при применении предусмотренного п. 1.1 ст. 172 НК РФ правила о трехлетнем периоде необходимо учитывать следующее: для некоторых вычетов, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, может быть определен специальный порядок их осуществления. В частности, особый порядок применения вычетов НДС установлен в п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации облагаемых по ставке 0% товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Может ли покупатель (заказчик) применить вычет по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг)?

Покупатель (заказчик) может применить вычеты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ (кроме вычетов по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке и (или) нематериальным активам), на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Такой вывод следует из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которым налогоплательщик может применить данные вычеты по итогам налоговых периодов в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом положения ст. ст. 171, 172 НК РФ не содержат запрета на принятие к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах.

Исключение составляют вычеты по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке и (или) нематериальным активам, указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ. Они производятся в полном объеме после принятия на учет соответственно основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Аналогичного подхода придерживается Минфин России (Письмо от 09.04.2015 N 03-07-11/20293).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

История вопроса на случай налоговой проверки

До вступления в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ (т.е. до 1 января 2015 г. - п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ) Минфин России разъяснял, что сумма НДС принимается к вычету единовременно в полном объеме, даже если для целей исчисления налога на прибыль расходы в течение определенного периода учитывались частями (Письма от 05.10.2011 N 03-07-11/261, от 23.04.2010 N 03-07-11/132).

В связи с этим до 1 января 2015 г. применение вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, частями в течение нескольких налоговых периодов могло вызвать претензии со стороны проверяющих.

В то же время некоторые суды считали возможным применение вычетов частями в течение нескольких налоговых периодов (Постановления ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/667-11, от 25.03.2011 N КА-А40/1116-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2011 N А32-16460/2010). Судьи, в частности, отмечали, что это не противоречит нормам Налогового кодекса РФ и не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение вычета в рассматриваемом порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах.

В каком налоговом периоде покупатель (заказчик) вправе применить вычет, если получен исправленный счет-фактура

Счет-фактура является основанием для получения вычета в том случае, если он оформлен в соответствии с требованиями п. п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Не может служить таким основанием счет-фактура, в котором допущены ошибки, препятствующие налоговым органам определить продавца или покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо их стоимость, ставку НДС или сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). В этом случае счет-фактура должен быть исправлен путем составления нового экземпляра счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Исправленный счет-фактура может быть получен покупателем уже по окончании налогового периода, в котором приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты им на учет.

Вправе ли налогоплательщик применить вычет в том квартале, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были поставлены им на учет?

Полагаем, что ответ на этот вопрос зависит от того, в какой момент покупателю поступил исправленный счет-фактура (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

1. Покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были поставлены им на учет, если исправленный счет-фактуру он получил по окончании данного квартала, но до истечения срока сдачи налоговой декларации по НДС за этот же квартал, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 163, п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

В частности, согласно абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычет может быть заявлен в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты покупателем на учет, даже если счет-фактуру он получил по окончании данного квартала (ст. 163 НК РФ).

Если вы хотите заявить вычет в квартале, когда соответствующие товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты вами к учету, то рекомендуем следующее:

- убедиться, что в строке 1а "Исправление N ___ от "__" __________________" исправленного счета-фактуры указана дата не позднее даты истечения срока сдачи отчетности за этот квартал;

- заручиться доказательствами, подтверждающими, что исправленный счет-фактура был получен до истечения срока сдачи декларации за данный квартал (это может быть, например, почтовый конверт, отметка в журнале входящей корреспонденции).

2. Покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором им получен исправленный счет-фактура, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав), если исправленный счет-фактура получен по истечении срока сдачи отчетности за квартал, в котором они были приняты на учет (ст. 163, п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Например, в I квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика партию сахара с целью его дальнейшей реализации на территории РФ. Товар был принят к учету 19 января 2015 г. (в I квартале 2015 г.). Исправленный счет-фактура был получен покупателем 15 июня 2015 г.

В этом случае покупатель вправе заявить вычет в одном из следующих налоговых периодов:

- во II - IV кварталах 2015 г.;

- в I - IV кварталах 2016 г.;

- в I - IV кварталах 2017 г.;

- в I квартале 2018 г.

Примечание

Подробнее о том, как определить последний налоговый период, в котором можно воспользоваться указанными в п. 2 ст. 171 НК РФ вычетами, читайте в разд. 13.1.2 "Период, в котором можно принять к вычету суммы НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ".

Разъяснения официальных органов по этому вопросу отсутствуют. Но мы полагаем, что заявлять вычет до того, как выполнены все условия для него (в том числе до того, как получен надлежащим образом оформленный (исправленный) счет-фактура), налогоплательщик не вправе, за исключением случаев, прямо предусмотренных абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Такой подход, по нашему мнению, не должен встретить возражений у налоговых органов.

Порядок принятия "входного" НДС к вычету, который действовал до 1 января 2015 г.

До 1 января 2015 г. в гл. 21 НК РФ (в том числе в ст. 172 НК РФ) не содержалось указания относительно того, в течение какого срока налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, названные в п. 2 ст. 171 НК РФ.

Иногда налогоплательщики заявляли налоговый вычет не в том налоговом периоде, когда были выполнены все условия, а позже.

Например, в I квартале организация оприходовала товары, получила счет-фактуру и соответствующие первичные документы. Однако сумму "входного" НДС она заявила к вычету в III квартале.

Правомерен ли был такой подход? Если да, то в течение какого периода у налогоплательщика сохранялось право на вычет таких сумм?

Существовали две противоположные точки зрения по вопросу о порядке применения вычета в этом случае. Рассмотрим их.

1. Вычет можно применять позже, чем возникло право на него.

Этого подхода придерживались суды. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 31.01.2006 N 10807/05 судьи указали, что ст. 172 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло данное право. Аналогичное мнение высказали нижестоящие суды.

Помимо этого, суды в ряде случаев подчеркивали, что применение налогового вычета в последующем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности, поскольку неуплата налога компенсируется его переплатой в предыдущих периодах, когда вычет не заявлялся.

2. Вычет можно применить только в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ. Воспользоваться вычетом в ином (в том числе в более позднем) периоде нельзя. С 2010 г. такой позиции придерживался Минфин России. При этом финансовое ведомство отмечало: если вычет вы не заявили сразу, придется подать уточненную декларацию (Письма Минфина России от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 31.10.2012 N 03-07-05/55, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 22.06.2010 N 03-07-08/186). До 2010 г. такой подход встречался в разъяснениях налоговых органов (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 03.02.2009 N 16-15/8653).

Данную позицию разделяли и отдельные региональные суды.

Точку в споре поставил Пленум ВАС РФ.

Разъясняя порядок применения положений п. 2 ст. 173 НК РФ, Пленум ВАС РФ указал следующее (п. п. 27 и 28 Постановления от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33)).

Для получения возмещения вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой квартал, который входит в трехлетний период, установленный для заявления вычета п. 2 ст. 173 НК РФ. В том числе вычеты могут быть отражены в уточненной налоговой декларации, если она подана с соблюдением указанного трехлетнего срока (п. 27 Постановления N 33). Правила п. 2 ст. 173 НК РФ о периоде декларирования налоговых вычетов следует понимать и применять одинаково как в целях возмещения НДС, так и в тех случаях, когда сумма налоговых вычетов не превысила сумму исчисленного НДС (п. 28 Постановления N 33).

Учитывая изложенную позицию ВАС РФ, полагаем, что суммы вычетов налогоплательщик вправе отразить в декларации за любой налоговый период в рамках трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, а также в уточненной декларации, поданной с соблюдением указанного срока. На право применения вычета это влиять не должно, в том числе и в тех случаях, когда применение вычетов не приводит к возмещению НДС из бюджета.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применить вычет в более позднем периоде, чем появилось право на него, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В каком налоговом периоде покупатель (заказчик) вправе был применить вычет, если счет-фактура получен с опозданием (по правилам, действовавшим до 2015 г.)

На практике часто возникают ситуации, когда счета-фактуры поступают покупателю товаров (работ, услуг) с опозданием, т.е. в налоговом периоде, следующем за теми, в которых товары (работы, услуги) были приобретены и оприходованы. Возникает вопрос: когда заявлять вычет?

До 1 января 2015 г. гл. 21 НК РФ не содержала указаний относительно того, в каком налоговом периоде (налоговых периодах) налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом.

Примечание

С 1 января 2015 г. период, в течение которого налогоплательщик вправе заявить вычет, регламентируется п. 1.1 ст. 172 НК РФ (п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

До 2015 г. официальные органы разъясняли: вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура (в том числе в электронной форме). При этом не имели значения даты выставления счета-фактуры (Письма Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449, от 09.07.2013 N 03-07-11/26592, от 04.04.2013 N 03-07-09/11071, от 03.05.2012 N 03-07-11/132, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275).

Большинство арбитражных судов придерживалось иного мнения: вычет следовало заявлять в периоде совершения операции, т.е. в том периоде, когда товары (работы, услуги) были приняты на учет. Отметим, что на практике такую позицию могли занять налоговые органы в ситуациях, когда налогоплательщик заявлял вычет в периоде получения счета-фактуры.

Как видно, вопрос являлся спорным. В зависимости от ситуации налоговая инспекция могла отказать в вычете, ссылаясь на любую из изложенных позиций. Налогоплательщику, который решился оспорить отказ в вычете, можно было рекомендовать внимательно изучить арбитражную практику, сложившуюся в его округе по таким делам.

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде применяется вычет, если счет-фактура получен в более позднем периоде, чем выставлен, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Тем, кто заявлял вычет по операции в периоде, следующем за периодом ее совершения (по факту получения счета-фактуры), следовало заранее запастись доказательствами того, что счет-фактура был получен именно в этом налоговом периоде. Доказательствами могли служить конверт со штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура, извещение о получении, расписка курьера, сопроводительное письмо и т.д.

Контролирующие органы в своих разъяснениях предлагали в качестве подтверждения даты получения счета-фактуры использовать запись в журнале регистрации входящей корреспонденции покупателя (см., например, Письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275). На возможность такого способа подтверждения указал и ФАС Московского округа в Постановлении от 10.07.2008 N КА-А40/5352-08. В то же время не во всех случаях суды признавали доказательством получения счета-фактуры штамп входящей корреспонденции, поскольку штамп принадлежал самому налогоплательщику (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2008 N Ф08-3751/2008).

В каком налоговом периоде покупатель (заказчик) вправе был применить вычет, если получен исправленный счет-фактура (по правилам, действовавшим до 2015 г.)

На практике возможна ситуация, когда счет-фактура был выставлен в одном налоговом периоде, а исправленный счет-фактура был оформлен в следующем налоговом периоде.

В связи с этим может возникнуть вопрос: когда у покупателя появляется право на вычет НДС - в том квартале, когда был выставлен первоначальный счет-фактура, или тогда, когда был выставлен исправленный счет-фактура?

До 2015 г. официальные органы разъясняли, что право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает только в налоговом периоде, в котором исправленный документ был получен (Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

Суды разошлись во мнении относительно данного вопроса.

Некоторые федеральные суды поддерживали чиновников.

Другие суды в своих решениях исходили из того, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на право заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены.

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде применяется вычет, если в счет-фактуру вносились исправления, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время следует отметить, что до 2015 г. гл. 21 НК РФ не содержала указаний относительно того, в каком налоговом периоде (налоговых периодах) налогоплательщик вправе был воспользоваться вычетом.

Однако с 1 января 2015 г. действуют новые правила (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Полагаем, что в связи с этим разъяснения официальных органов и позиция судов по данному вопросу могут измениться.