1.2. Объекты и субъекты налогового контроля

В научно-правовой литературе принято различать объект и предмет налогового контроля. В то же время различные авторы несколько расходятся в понимании значения данных терминов.

По мнению А.И. Худякова, объект налогового контроля определяется при ответе на вопрос "что проверяется?", и под ним понимается деятельность проверяемых субъектов, а именно исполнение проверяемыми лицами обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах.¹⁷

Как считает О.А. Ногина, объектом налогового контроля будут являться действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.¹⁸

Общим в данных определениях является то, что под объектом понимается поведение (деятельность, действия, бездействие) проверяемого лица в сфере налогообложения, а именно по исполнению обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах.

Что касается предмета налогового контроля, то здесь мнения ученых расходятся незначительно. Так, согласно А.И. Худякова, предмет налогового контроля определяется при ответе на вопрос «какое направление деятельности проверяемого субъекта исследуется?». В связи с этим под предметом налогового контроля предлагается понимать «проверку исполнения той или иной налоговой обязанности проверяемого субъекта: исполнение обязанности по постановке на учет в налоговых органах, ведение налогового учета (включая учет объектов налогообложения), составление и предоставление налоговой отчетности, правильность исчисления сумм налоговых платежей, полнота и своевременность уплаты налога, качество исполнения предписаний налоговых органов об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе предыдущих налоговых проверок и т.п.»¹⁹

В свою очередь, И.И. Кучеров считает, что предметом налогового контроля является «своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию, в том числе законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения.»²⁰

По мнению О.А. Ногиной, в качестве предметов налогового контроля выступают: «документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии)». В частности, предметом налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации.

В первых двух подходах достаточно трудно отграничить объект контроля от предмета поскольку, по сути, в роли того и другого выступает деятельность проверяемого лица. В то же время разделение объекта и предмета налогового контроля приобретает практическое значение, если под предметом контроля понимать те объекты материального мира, посредством исследования которых налоговый орган может сделать вывод об исполнении (неисполнении) проверяемым лицом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. Другими словами, нам ближе позиция Ногиной О.А., она предлагает под предметом налогового контроля понимать тот материальный носитель, который будет подвергаться исследованию в ходе контрольной деятельности.

Объектом налогового контроля является действующая система налогообложения и механизм ее функционирования.

Объект налогового контроля характеризуется также определением обязанностей и ответственности налогоплательщиков и контролирующих органов, определением прав налогоплательщиков и контролирующих органов, определением понятия налога и сбора, определением льгот.

Существенным объектом налогового контроля являются элементы налога, то есть:

– субъект налогообложения - налогоплательщик или налоговый агент;

– объект налогообложения;

– предмет налога;

– налоговая база;

– льготы, связанные с исчислением налоговой базы;

– ставка налога, которая контролируется с точки зрения правильности применения ее к определенному объекту (НДС 10 и 20%) и субъекту налога (организации инвалидов);

– порядок уплаты налога в бюджеты различных уровней.

Любой налог определен законодательно-инструктивным материалом, который регламентирует действия налогоплательщика при исчислении и уплате налога. Законодательно-нормативный блок представляет собой связанный перечень таких документов, как НК РФ, общие законы о построении налоговой системы и о конкретных субъектах налоговой системы, специальные законы о конкретных налогах (федерального и регионального значения).

Таким образом, объектом налоговой проверки является финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, то есть совокупность совершаемых им финансово-хозяйственных операций. В зависимости от вида налоговой проверки ее объектом в конкретных случаях может быть либо вся совокупность совершаемых операций, либо какая-то часть этой совокупности.

Субъектами налогового контроля являются различные представители, участвующие в налоговых отношениях. Можно выделить контролирующие и контролируемые субъекты. Основные контролирующие органы – это те субъекты, которые отражают интересы государственного контроля, внутрихозяйственного контроля и независимого контроля.

К контролируемым субъектам относятся:

– налогоплательщики (физические и юридические лица);

– налоговые агенты (работодатели, выплачивающие доход; финансовые институты, банки, которые являются посредниками при выполнении поручений налогоплательщиков);

– другие организации, которые связаны с ответственностью по уплате налогов и сборов.

К субъектам государственного налогового контроляотносятся: Министерство финансов РФ, Министерство финансов субъектов РФ, финансовые управления и финансовые отделы на местах, Казначейство, налоговые органы и таможенные органы.

Основными органами налогового контроля, которые отражены в Налоговом кодексе, являются налоговые и таможенные органы.

Каждый из этих субъектов имеет свою сферу деятельности в органах государственного контроля. Например, Минфин РФ и Казначейство призваны осуществлять налоговый контроль на уровне территорий и государства в целом. Заключается этот контроль с позиции Минфина в анализе структуры доходов бюджета, а именно в разработке механизма налогового формирования бюджета. Казначейство контролирует исполнение бюджета, в частности оно занимается поступлением и распределением налогов на счета бюджетов различных уровней.

К субъектам внутрихозяйственного налогового контроляотносятся:

– финансовые службы предприятия;

– планово-экономические службы предприятия;

– бухгалтерия предприятия;

– специальные службы, например, департаменты налогового планирования и налогового контроля;

– ревизионные службы предприятия.

Функции этих служб ограничиваются положениями о соответствующих отделах, которые утверждаются на предприятии в соответствии с действующим законодательством.

Субъекты независимого налогового контроля–независимые аудиторские фирмы и частные аудиторы. Их деятельность регламентируется ФЗ «Об аудиторской деятельности». Целью работы независимых субъектов является приведение в соответствие с налоговым законодательством оформления финансово-хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком.

Согласно НК РФ части 1 ст.30 «налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей». На рис 16 представлена единая централизованная система налоговых органов. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Федеральная налоговая служба

Межрегиональные инспекции ФНС по федеральным округам. Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Межрегиональная инспекция ФНС по централизованной обработке данных (ЦОД)

Управление Федеральной налоговой службой по субъектам РФ

Территориальные налоговые органы ФНС России

Межрайонные инспекции ФНС России

Территориальные инспекции ФНС России

Рис. 16. Единая централизованная система налоговых органов

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Упорядоченность налоговых правоотношений обеспечивается налоговым контролем и в этом его значимость. Механизма налогового контроля позволяет налоговым органам проверять соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов.Он позволяет выявлять допущенные правонарушения, с помощью выставления требований по уплате налогов, пени и штрафов сводить эти нарушения к минимуму.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах, это требование статьи 32 Налогового кодекса РФ.

Для реализации этой функции налоговые органы наделены правом:

- проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

- требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, которые являются основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

- определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

- требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

- взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ.