5. Выплата дивидендов.

В соответствии с п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах акционерное общество вправе по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах).

При этом существуют ограничения на выплату дивидендов, перечисленные в ст. 43 Закона об акционерных обществах.

Начисление дохода в пользу участников ООО в размере части чистой прибыли, полученной по итогам года отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма дивидендов, начисленных акционерам — работникам организации, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)« в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда«.

Выплата дивидендов из кассы организации отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса«.

В связи с выплатой дивидендов акционерам — физическим лицам организация признается налоговым агентом, то есть обязана исчислить, удержать у получателя дохода — плательщика НДФЛ и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1—2 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с доходов в виде дивидендов, полученных работниками — налоговыми резидентами РФ, исчисляется по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Организация — налоговый агент обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Сумма начисленных дивидендов не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Аудит расчетов с учредителями может включать следующие направления, реализуемые в программе аудита (табл. 14.3).

Таблица 14.3

Направления аудита расчетов с учредителями

Направление /вопросы для проверки	Документы
Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75-1	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75-2	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
Проверка полноты и правильности расчета доходов, полученных учредителями	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
Проверка организации учета и выплаты дивидендов	Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал оборотных и внеоборотных активов	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка фактического выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
Проверка расчетов при выбытии из состава учредителей	Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств

Аудит использования прибыли

Одним из этапов проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли.

Можно выделить пять основных этапов проверки использования нераспределенной прибыли:

1. изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет;

2. проверка правильности формирования нераспределенной прибыли;

3. проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли;

4. анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству;

5. проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

На первом этапе аудитор должен изучить действующую систему учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли. Для этого необходимо ознакомиться с протоколами собраний собственников, учредительными документами в части использования нераспределенной прибыли, утвержденными сметами первичными документами. Тем самым устанавливается правильность документирования и отражения в учете данных хозяйственных операций, осуществляется проверка правильности расчета и обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Аудитор должен получить надлежащие и достоверные доказательства того, что:

• начальный остаток по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не содержит существенных искажений;

• осуществлен правильный перенос остатка из отчетности предыдущего периода;

• соблюдается принцип последовательного применения положений учетной политики в отношении формирования и использования нераспределенной прибыли.

В данном вопросе аудитору следует руководствоваться ФСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», в соответствии с которым аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

Виды и объем аудиторских процедур, выполняемых аудитором, зависят от того, проводился аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в предыдущем периоде или нет. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился, тогда действия аудитора будут корректироваться в зависимости от того, кто проводил аудит — действующий аудитор (аудиторская фирма) или другой аудитор. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то в соответствии с ФСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с аудиторским заключением и письменной информацией руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией, или организовать направление письменных запросов (от имени аудируемого лица) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации.

На втором этапе аудитор осуществляет проверку правильности формирования нераспределенной прибыли, при этом надо проверить правильность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

На третьем этапе аудитор осуществляет проверку обоснованности расходования нераспределенной прибыли. Аудитору следует учитывать, что чистая прибыль организации может быть использована только при наличии соответствующего решения собрания акционеров (собственников).

Аудитор должен изучить применяемый в организации порядок распределения прибыли, установить его соответствие нормам законодательства, порядку, закрепленному в учредительных документах и учетной политике организации. Распределение прибыли предполагает, прежде всего, начисление дивидендов (доходов) акционерам (участникам) организации, отчисления, связанные с созданием и пополнением резервных фондов и иных фондов, предусмотренных учредительными документами, покрытие убытков прошлых лет.

Аудитор проверяет обоснованность сделанных записей на счетах бухгалтерского учета путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов заседаний учредителей.

На заключительном, четвертом этапе аудитору важно провести анализ дивидендной политики аудируемого лица, так как именно в ней определяются сроки, размер и порядок выплаты дивидендов. Данный термин чаще всего применяется в акционерных обществах. Однако принципы и методы распределения прибыли применимы также и к экономическим субъектам любой иной организационно-правовой формы деятельности.

Анализ отчета об изменениях капитала

В разделе 1 «Изменения капитала» формы № 3 «Отчет об изменениях капитала» отражаются наличие и движение источников собственных средств организации, в том числе:

• уставного капитала (графа 3 «Уставный капитал»);

• добавочного капитала (графа 4 «Добавочный капитал»);

• резервного капитала (графа 5 «Резервный капитал»);

• нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

• Рассмотрим эти источники подробнее.

Графа 3 «Уставный капитал». Организация показывает здесь сумму уставного капитала на начало соответственно предыдущего и отчетного года, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах по строке «Остаток на 1 января предыдущего года» и «Остаток на 1 января отчетного года».

Изменение уставного капитала (увеличение, уменьшение) отражается в графе 3 «Уставный капитал» отдельной строкой в разрезе факторов, повлиявших на это.

В силу положений ст. 29 Закона об акционерных обществах уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций.

Решение об изменении уставного капитала принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, общим собранием участников общества.

В строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» фиксируется сумма уставного капитала на конец отчетного года.

Графа 4 «Добавочный капитал». Добавочный капитал включает:

• суммы прироста стоимости внеоборотных активов (имущества) в результате дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других активов организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

• курсовые разницы, образовавшиеся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации в иностранной валюте;

• эмиссионный доход, возникающий при продаже акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, увеличении номинальной стоимости акций либо дополнительном выпуске акций;

• целевые средства, полученные некоммерческой организацией на финансирование долгосрочных инвестиций;

• другие аналогичные суммы.

Уменьшение сумм добавочного капитала может осуществляться в случаях:

1) направления его части на увеличение уставного капитала после полной оплаты последнего;

2) погашения убытка, выявленного по результатам работы за год (кроме добавочного капитала, образованного за счет прироста стоимости имущества по переоценке);

3) выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке.

Графа 5 «Резервный капитал». Резервный капитал фактически создается как гарантия на вложенный в производство капитал и представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Резервный капитал формируется путем обязательных отчислений от чистой прибыли до достижения им размера, предусмотренного уставом общества. Минимальный размер резервного капитала находится в прямой зависимости от размера уставного капитала.

В графе 5 «Резервный капитал» показывается остаток резервного капитала на начало и конец предыдущего и отчетного года, а также сумма отчислений в него в предыдущем и отчетном году.

Графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — сумма чистой прибыли (убытка) организации прошлых лет и отчетного года. Средства, учитываемые на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», состоят по структуре из сумм чистой прибыли (убытка):

• отчетного года и подлежат распределению участниками, в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам);

• прошлых лет и оставлены в организации после расчетов с участниками (акционерами) по доходам (дивидендам) для использования, как правило, на производственное развитие организации.

В графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражаются изменения в учетной политике, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года.

Кроме того, в графе 6 отражаются:

• чистая прибыль;

• дивиденды;

• отчисления в резервный фонд;

• увеличение или уменьшение величины капитала (нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) за счет реорганизации юридического лица.

Показатели, отражающие движение уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), заполняются на основании данных аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84.

В раздел II «Резервы» формы № 3 выделены следующие группы резервов:

• обязательные резервы;

• резервы, образованные на основании учредительных документов;

• оценочные резервы;

• резервы предстоящих расходов.

К обязательным резервам относится резервный фонд акционерного общества в сумме, не превышающей 5% от суммы уставного капитала. К резервам, образованным на основании учредительных документов, относится резервный фонд акционерного общества в сумме превышения 5% от суммы уставного капитала. К этой же группе относится и резервный фонд общества с ограниченной ответственностью. Остатки для данного вида резервов можно взять из строки 430 формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Но для заполнения граф 4 и 5 необходимы данные аналитического учета по счету 82 соответствующего года.

Согласно п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков и пр.

Все выявленные нарушения документируются аудитором и влияют на вид аудиторского заключения.