Вопрос 3. Аренда

Термины и общие положения

МСФО (IAS) 17 «Аренда» должен применяться при учете любых видов аренды, кроме:

- договоров аренды, заключенных на разведку или использова­ние природных ресурсов, таких как нефть, газ, лес, металлы и другие невозобновляемые ресурсы;

- лицензионных соглашений, заключенных для таких объектов, как художественные фильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Однако МСФО (IAS) 17 запрещается применять в качестве основы для оценки:

- недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);

- инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодате­лями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 40);

- биологических активов, находящихся в распоряжении аренда­торов по договорам финансовой аренды (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

- биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 41).

МСФО (IAS) 17 применяется к договорам, по которым передаются права на использование активов, даже если оказание значительных услуг со стороны арендодателя может потребоваться в связи с эксплуатацией или обслуживанием таких активов. С другой стороны, этот стандарт не применяется по отношению к договорам, являющимся контрактами по обслуживанию, которые не передают права на ис­пользование активов от одной стороны, участвующей в заключении контракта, к другой.

МСФО (IAS) 17 оперирует следующими терминами.

Аренда (lease) — договор, по которому арендодатель представляет арендатору в обмен на плату или серию выплат право пользования активом в течение установленного договором аренды срока.

Финансовая аренда (finance lease) — аренда, по условиям которой передаются практически все риски и выгоды, сопутствующие владе­нию активом. Право собственности в итоге может как передаваться, гак и не передаваться.

Операционная (краткосрочная) аренда (operating lease) — аренда, отличная от финансовой аренды.

Аренда без права досрочного прекращения (non-cancellable lease) — аренда, которая аннулируется только:

- при наступлении маловероятного непредвиденного обстоя­тельства;

- при наличии разрешения арендодателя;

- если арендатор заключает новый договор об аренде с тем же арендодателем на аренду того же или эквивалентного ему актива;

- при выплате со стороны арендатора дополнительных денежных сумм, размер которых таков, что на дату принятия аренды ее продолжение можно обоснованно считать гарантированным.

Начало срока аренды (inception of the lease) — дата, с которой аренда­тор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива.

Срок аренды (lease term) — не подлежащий досрочному прекра­щению период, на который арендатор заключает договор об аренде, а также любые дальнейшие периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дальнейшей оплатой или без нее, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

Минимальная арендная плата (minimum lease payments) — выплаты согласно условиям аренды, которые могут требоваться от арендатора, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг, а также налогов, выплачиваемых арендатором или возмещаемых ему им, плюс к этому:

а) для арендатора — любые суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с ним;

б) для арендодателя — любая остаточная стоимость, гарантирован­ная арендодателю со стороны арендатора, лица, связанного с арендатором, или независимой третьей стороны, имеющей финансовую возможность выполнить эти обязанности по гарантии.

Однако если арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая согласно ожиданиям будет намного ниже справедливой стоимости на дату осуществления этого права, а также существует уверенность в том, что это право будет использовано, то минимальная арендная плата включает минимальные суммы к оплате по условиям аренды и платежи, которые предназначены для использования этого права на покупку.

Срок экономической службы (economic life) — это:

- период, в течение которого актив планируют активно исполь зовать один или более пользователей;

- количество единиц производства или аналогичных единиц, которые согласно ожиданиям должны поступить одному или нескольким пользователям от эксплуатации данного актива.

Срок полезного использования (useful life) — расчетный оставшийся период с начала действия условий аренды без ограничений со стороны срока аренды, в течение которого предприятие планирует получать экономические выгоды, ожидаемые от этого актива.

Гарантированная остаточная стоимость (guaranteed residual value) — это:

- для арендатора — та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором или лицом, связанным с ним (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая может быть выплачена, при любом событии);

- для арендодателя — та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая в состоянии исполнить обязательства по выплате гарантий.

Негарантированная остаточная стоимость (unguaranteed residual value) — часть остаточной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантируется или гарантируется исклю­чительно со стороны третьего лица, связанного с арендодателем.

Валовые инвестиции в аренду (gross investment in the lease) — совокуп­ность минимальных размеров арендной платы в рамках финансовой аренды, получаемых арендодателем, а также любая негарантирован­ная остаточная стоимость, причитающаяся арендодателю.

Чистые инвестиции в аренду (net investment in the lease) — валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по ставке процента, преду­смотренной в договоре аренды»

Неполученный финансовый доход (unearned finance income) — разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды (interest rate implicit in the lease), — дисконтная ставка, применение которой на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равняется сумме справед­ливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Расчетная процентная ставка по договору аренды (lessee's incremental borrowing rate of interest) — ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды, или, если таковую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.

Условная арендная плата (contingent rent) — доля арендных выплат, которая не выражена в четко зафиксированной сумме, но основыва­ется на факторе, отличном от простого течения времени (например, будущий объем продаж, объем использования, индексы цен, рыноч­ные ставки процентов).

Определение аренды включает также договоры о сдаче в наем актива, которые содержат условия, дающие нанимателю право на получение актива в собственность после выполнения соответствую­щих условий. Эти договоры носят иногда название договора аренды с правом выкупа.

Классификация аренды

Классификация аренды (рис. 4.--), принятая в МСФО (IAS) 17, основана на степени, в которой риски и выгоды, присущие праву собственности на арендуемый актив, ложатся на арендодателя или арендатора. Риски включают вероятность убытков от неиспользуемой мощности или технологического устаревания актива, а также колебания прибыли из-за меняющихся экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и в виде прибыли от повышения стоимости актива или реализации остаточной стоимости.

Рис. 4.11. Классификация аренды

Аренда классифицируется как финансовая, если она переносит на арендатора практически все риски и выгоды, присущие праву т собственность, и как операционная в противном случае.

Поскольку сделка между арендодателем и арендатором осно­вывается на договоре об аренде, равном для обеих сторон, уместно использовать совместные, не противоречащие друг другу определе­ния. Применение этих определений при различных обстоятельствах обеими сторонами может приводить к различной классификации одной и той же аренды арендодателем и арендатором.

То, является ли аренда финансовой или операционной, зависит скорее от характера сделки, чем от формы договора.

Примеры ситуаций, которые в обычных условиях приводят к классификации аренды как финансовой:

- арендодатель передает право на владение активом арендатору по истечении срока аренды;

- арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая по ожиданиям будет значительно меньше справед­ливой стоимости на дату реализаций этого права, а в начале срока аренды велика вероятность того, что это право будет реализовано;

- срок аренды практически совпадает со сроком экономической службы актива, даже если право собственности не подлежит передаче;

- на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных выплат составляет сущест­венную долю справедливой стоимости арендуемого актива;

- арендуемый актив является специализированным, который может использовать только арендатор, не производя серьезных модификаций.

Индикаторами ситуаций, которые самостоятельно или в комби­нации друг с другом могут также привести к классификации аренды как финансовой, являются следующие:

- если арендатор может отменить аренду, убытки арендодателя, связанные с отменой, несет арендатор;

- прибыль и убытки от изменений справедливой стоимости инди­видуальной суммы ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж на конец срока аренды);

- арендатор имеет возможность продлить аренду на второй пе­риод с выплатой арендной платы, которая существенно ниже рыночной.

Аренда в финансовых отчетах арендаторов

Финансовая аренда. На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своих отчетах о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных спра­ведливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже). При этом каждая из указанных стоимостей опреде­ляется на дату начала арендных отношений. Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой ставку процента, подразу­меваемую в договоре аренды, если существует практическая возмож­ность определить такую ставку. Если же определить ее невозможно, следует использовать расчетную процентную ставку для арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.

Минимальные арендные платежи подлежат распределению между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обя­зательства. Затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства. Условная арендная плата начисляется в качестве расходов в тех отчетных периодах, в которых она возникает.

Финансовая аренда влечет за собой амортизационные отчисле­ние по активу, а также финансовые расходы для каждого отчетного периода. Политика начисления амортизации арендованных активов должна соответствовать политике по отношению к амортизируе­мым активам, находящимся в собственности, а признанная сумма амортизации должны быть подсчитана на основе МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Если нет твердой уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован до истечения самого короткого из двух сроков — аренды или полезного использования.

Сумма амортизационных расходов, связанных с активом, и финан­совых расходов за период редко совпадает с арендными платежами к оплате за период, поэтому простое признание арендных платежей к оплате в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках — нецелесо­образно. Соответственно стоимости актива и сопутствующего обяза­тельства вряд ли будут равны по величине после начала срока аренды.

Для того чтобы определить, не обесценился ли арендованный актив, предприятие применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Арендаторы должны помимо требований МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» раскрывать следующую i информацию по финансовой аренде:

- для каждой категории активов — чистая балансовая стоимость на отчетную дату;

- сверка итоговых минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимости. Кроме того, предприятие должно раскрывать общую сумму будущих минимальны к арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированную стоимость за каждый из следующих периодов:

— 12 месяцев;

— от одного до пяти лет;

— свыше пяти лет;

- условная арендная плата, признанная в качестве расхода за период;

- общая сумма будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды, без права досрочного прекращения на конец отчетного периода;

- общее описание важных арендных договоров, заключенных арендатором, включая, но не ограничиваясь следующим:

— метод, с помощью которого устанавливается условная арендная плата;

— существование и условия возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

— ограничения, накладываемые договором об аренде, такие как ограничения на дивиденды, дополнительные кредиты и продление аренды.

Операционная аренда. Арендные платежи по договору операцион­ной аренды должны признаваться в качестве расходов прямолиней­ным методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем.

Полученные поощрения и стимулы. При заключении договора о новой или возобновленной аренде арендодатель может использовать поощрительные способы для того, чтобы побудить арендатора всту­пить в соглашение. Все стимулы для вступления в договор о новой или возобновленной операционной аренде (например, возмещение расходов на перемещение, улучшение арендованной недвижимости и т.д. или первоначальные периоды аренды, свободные от платы или со сниженной платой) должны признаваться как составная часть чистого денежного возмещения, используемого по договору относительно данного арендуемого актива, независимо от вида стимула или формы и срока платежей.

Разъяснение ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы» оговаривает, что арендатор должен признавать совокупную выгоду от стимулов в качестве снижения расходов на аренду в рамках срока аренды на равномерной основе, если только другая систематическая основа не будет лучше представлять временную структуру выгод арендатора от использования арендованного актива.

Раскрытие информации. Арендаторы должны, помимо требований МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие инфор­мации», раскрывать следующую информацию по операционной аренде:

- общая сумма будущих минимальных арендных платежей по договорам операционный аренды без права досрочного пре­кращения по каждому из следующих периодов:

— 12 месяцев;

— от одного до пяти лет;

— свыше пяти лет;

- общая сумма будущих минимальных субарендных платежей, которые должны быть получены по договорам субаренды, без права досрочного прекращения на отчетную дату;

- платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за пе­риод, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;

- общее описание существенных арендных договоров, заключен­ных арендатором, включая, но не ограничиваясь следующим:

— метод, с помощью которого определяется условная аренд­ная плата;

— наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящей цене;

— ограничения, налагаемые арендными соглашениями, такие как выплата дивидендов, дополнительное кредитование и дальнейшая аренда.

Аренда в финансовых отчетах арендодателя

Финансовая аренда. Арендодатели должны признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.

Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли от непо­гашенного остатка чистых инвестиций арендодателя в отношении финансовой аренды.

Арендодатели в лице производителей или дилеров должны при­знавать прибыль или убытки от продаж за период в соответствии с политикой, используемой предприятием при прямых продажах. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна быть ограничена до той суммы, которая бы использовалась в случае начисления рыночной процентной став­ки. Первоначальные прямые издержки на подготовку и заключение договора аренды должны признаваться как расход при признании прибыли от продаж.

Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой или арендой актива. Финансовая аренда актива со стороны производителя или дилера вызывает появление двух видов дохода:

- прибыль или убыток, эквивалентный прибыли или убытку, появившимся в результате прямых продаж арендуемого актива по нормальной цене продаж, с отражением любых применимых скидок по объему и торговых скидок;

- финансовый доход на протяжении срока аренды. Арендодатели должны, помимо соблюдения требований МСФО

(IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», производить раскрытие следующей информации по финансовой аренде:

- сверка совокупных валовых инвестиций в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолжен­ности по минимальным арендным выплатам на отчетную дату. Кроме того, предприятие должно раскрывать информацию о совокупных валовых инвестициях в аренду на отчетную дату и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным выплатам на отчетную дату по каждому из следующих периодов:

— 12 месяцев;

— от одного до пяти лет;

— свыше пяти лет;

- неполученный финансовый доход;

- негарантированная остаточная стоимость, накапливаемая в виде выгод арендодателя;

- накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;

- условная арендная плата, признанная в статье дохода в отчет­ном периоде;

- общее описание существенных арендных договоров, заклю­ченных арендодателем.

Операционная аренда. Арендодатели должны представлять в своем отчете о финансовом положении активы, являющиеся предметом операционной аренды, в зависимости от вида таких активов.

Доход от операционной аренды должен признаваться в статье дохода на равномерной основе в течение срока аренды при отсут­ствии другого, более репрезентативного метода учета, показывающего временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендуемого актива.

Стимулы и поощрения. При заключении договора о новой или возобновляемой аренде арендодатель может использовать поощри­тельные способы для того, чтобы побудить арендатора вступить в соглашение. Все стимулы для вступления в договор о новой или возоб­новляемой операционной аренде (например, на переезд, улучшение арендованной недвижимости и т.д., или первоначальные периоды аренды, свободные от оплаты или со сниженной оплатой) должны признаваться как составная часть чистого денежного возмещения, ис­пользуемого по договору относительно данного арендуемого актива, независимо от характера стимула или формы и срока платежей.

Разъяснение ПКР (SIC) 15 предполагает, что арендодатель должен признавать совокупную стоимость стимулов как сокращение дохода от аренды на протяжении срока аренды на равномерной основе при от­сутствии другого, более репрезентативного метода учета, представляю­щего временную структуру сокращения выгод от арендованного актива.

Амортизация арендных активов должна осуществляться методом, соответствующим политике обычного начисления амортизации ана­логичных активов, используемой арендодателем, и сумма амортиза­ции должна подсчитываться на основе МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Для того чтобы установить, не обесценился ли арендованный актив, предприятие использует МСФО (IAS) 36.

Помимо соблюдения требований МСФО (IFRS) 7 арендодатели должны раскрывать следующую информацию по операционной аренде:

- будущие минимальные арендные платежи по договорам опера­ционной аренды без права досрочного прекращения в совокуп­ности и по отдельности для каждого из следующих периодов:

— 12 месяцев;

— от одного года до пяти лет;

— свыше пяти лет;

- совокупная условная арендная плата, признанная в качестве дохода в отчетном периоде;

- общее описание существенных договоров аренды, заключен­ных арендодателем.

Операции продажи с обратной арендой

Продажа с обратной арендой подразумевает продажу актива орга­низацией-поставщиком и получение поставщиком обратно в аренду того же актива. Арендная плата и цена продажи, как правило, взаи­мозависимы, поскольку в договоре они идут в комплексе. Порядок учета продажи с обратной арендой зависит от типа аренды.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к возник­новению финансовой аренды, продавец-арендодатель не должен немедленно признавать в качестве доходов превышение поступле­ний от продажи над балансовой стоимостью. Вместо этого такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды.

Если продажа с обратной арендой приводит к операционной арен­де и очевидна продажа по справедливой стоимости, любая прибыль и любые убытки должны признаваться немедленно. Если цена продажи находится ниже справедливой стоимости, любая прибыль и убыток должны признаваться незамедлительно, кроме тех случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по более низкой рыночной цене, тогда он должен быть амортизирован про­порционально арендным платежам за период, в который планируется использование актива. Если цена продажи превышает справедливую стоимость, сумма превышения должна быть амортизирована в тече­ние периода, в который планируется использование актива.

При операционной аренде, если справедливая стоимость на мо­мент продажи с обратной арендой меньше балансовой стоимости актива, убыток, равный сумме разницы между балансовой и спра­ведливой стоимостью, должен признаваться незамедлительно.

Для финансовой аренды подобные корректировки не обязатель­ны, кроме случаев, когда произошло снижение стоимости, в случае чего балансовая стоимость снижается до возмещаемой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 36.

Требования к раскрытию информации со стороны арендодателя и арендатора применяются одинаково для продаж с обратной арендой.

Требуемое описание существенных соглашений об аренде ведет к раскрытию информации об уникальных или необычных условиях договора или условиях продажи с обратной арендой.

Продажа с обратной арендой, которая приводит к операционной аренде, может вызвать появление прибыли или убытка, порядок учета которых зависят от балансовой стоимости актива, справедли­вой стоимости и цены продаж. Таблица 4.-- показывает требования МСФО (IAS) 17 в различных обстоятельствах.