Лекция 3. Учет активов

1. Запасы

2. Основные средства

3. Инвестиционное имущество

4. Нематериальные активы

5. Обесценения активов

6. Финансовые инструменты

Учет материальных активов в отчетности рассматривается в раз­личных стандартах»

МСФО (IAS) 2 «Запасы» рассматривает порядок учета товарно-производственных запасов на основе первоначальной стоимости.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предписывает порядок учета основных средств.

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» предписывает метод учета инвестиций в недвижимость.

МСФО (IAS) 38 «Немamериальные активы» определяет порядок учета нематериальных активов, которые не рассматриваются в от­дельности другими стандартами.

МСФО (IAS) 36«Обесценение активов» требует, чтобы предприятие признавало убыток от обесценения при превышении балансовой сто­имости актива над его возмещаемой стоимостью. В стандарте также указывается, в каких случаях организации следует реверсировать убыток от обесценения, и указан порядок раскрытия информации.

Вопрос 1. Запасы

Термины и общие положения

МСФО (IAS) 2 «Запасы» рассматривает порядок учета товарно-производственных запасов на основе их оценки по первоначальной стоимости. Первоочередной задачей при учете запасов является оп­ределение суммы затрат, которая должна быть признана в качестве стоимости актива и перенесена на будущий период до тех пор пока, не будет признана выручка, полученная от продажи. МСФО (IAS) 2 содержит практическое руководство по определению затрат и их последующему признанию в статье расходов, включая любое по­нижение стоимости до возможной чистой цены реализации. Кроме того, МСФО (IAS) 2 предлагает руководство по способам расчета се­бестоимости, которые используются для определения себестоимости товарно-производственных запасов.

МСФО (IAS) 2 следует применять в отношении запасов, отличных:

- от незавершенного производства, возникающего по догово­рам на строительство, включая напрямую связанные с ними договоры на оказание услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

- финансовых инструментов (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»);

- биологических активов (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хо­зяйство»).

Товарно-производственные запасы, обозначенные в качестве био­логических активов, измеряются из расчета возможной чистой цены реализации на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур или добыта минеральная руда, причем их продажа осуществлялась при наличии контракта или государственных гарантий. Другим примером является существование активного рынка, в этом случае риск неудач­ной продажи незначителен. К таким товарно-производственным запасам МСФО (IAS) 2 не применяется.

МСФО (IAS) 2 оперирует следующими терминами.

Запасы (inventories) — это активы:

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности предприятия;

- находящиеся в процессе производства для такой продажи либо в форме материалов или сырья, которые будут израсходованы в процессе производства или оказания услуг.

Чистая цена продажи (net realizable value) — предполагаемая (рас­четная) цена продажи в ходе обычной деятельности предприятия за вычетом приблизительных затрат по завершении работ и приблизи­тельных затрат на продажу.

Справедливая стоимость (fair value) — сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при соверше­нии сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.

К товарно-производственным запасам относятся товары, приоб­ретенные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, приобретенные розничным торговцем и предназначенные для перепродажи, или земельная и другая собственность, предна­значенная для перепродажи. К товарно-производственным запасам также относятся готовая и незавершенная продукция. В случае предо­ставления услуг запасы включают стоимость услуги, продажную сто­имость которой предприятие еще не признало в составе выручки.

Методы оценки товарно-производственных запасов

Товарно-производственные запасы следует оценивать по наимень­шей из двух величин — себестоимости или чистой цене продажи.

Себестоимость запасов (рис. 3.1) должна включать все затраты на приобретение, переработку и пр., понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Рис. 3.1. Структура себестоимости запасов

Затраты на приобретение запасов включают цену приобретения, пошлины на ввоз и другие налоги (отличные от тех, которые пога­шаются предприятию позже налоговыми органами), стоимость тран­спортировки, доставки и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовых товаров, материалов или услуг. Торговые скидки и другие аналогичные статьи учитываются при определении расходов на приобретение.

Затраты на переработку запасов включают затраты, непосред­ственно связанные с производством, например прямые затраты на оплату труда. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, которые возникают в результате переработки материалов в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы — это те косвенные расходы производства, которые остаются относительно постоянными, несмотря на объем производства, например, амор­тизация или обслуживание производственных зданий и оборудова­ния, а также расходы на оплату труда администрации. Переменные производственные накладные расходы — это те косвенные расходы на производство, которые изменяются, прямо или почти прямо, в зависимости от объема производства, например косвенные затраты сырья или косвенные расходы на оплату труда.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текуще­го местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Далее приведены примеры расходов, не включаемых в себесто­имость запасов и признаваемых расходами в период их возникно­вения:

- сверхнормативное количество израсходованного сырья, затра­ченной рабочей силы и другие расходы на производство;

- расходы на хранение, если только они не являлись обязатель­ными в процессе производства, для перехода к следующему его этапу;

- административные накладные расходы, которые не способ­ствуют обеспечению текущего места положения и состояния запасов;

- расходы на продажу.

В редких случаях расходы по займам включаются в себестоимость запасов. Эти случаи предусматриваются в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Себестоимость запасов организации сферы услуг. Поставщики услуг, имеющие запасы, измеряют их по затратам на производство. Себестоимость производства составляют преимущественно расходы на оплату труда и другие расходы на персонал, вовлеченный в процесс оказания услуг, включая руководящий персонал, а также затраты, относимые на счет накладных расходов. Расходы на оплату труда персонала, связанного с продажами, и общего административного персонала не включаются в себестоимость, а признаются в статье расходов в период, в которые они появились.

Методы оценки себестоимости. Для удобства могут использоваться такие методы измерения себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматрива­ются с учетом текущих условий.

При учете запасов по розничным ценам торговая наценка явля­ется валовым доходом по проданным товарам. Для его определения составляется расчет.

Определяется средняя торговая наценка (П) по формуле

П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + ОК) х 100%,

где ТНн — торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;

ТНп — торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период;

ТНв — торговая надбавка по товарам, выбывшим за отчетный период (возврат поставщику, списания);

Т — товарооборот;

ОК — остаток товаров на конец отчетного периода.

Валовой доход по реализованным товарам определяется по фор­муле

ВД = ТхП/100%.

Способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость запасов, которые не являются равнозначными и не могут заменять друг друга в равной степени, а также товаров или услуг, производимых в рам­ках специального проекта, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

Себестоимость запасов, отличных от указанных в предыдущем абзаце, должна определяться с использованием метода средневзве­шенной стоимости или методом ФИФО (FIFO — first-in first-out) (рис. 3.2).

Способ оценки запасов при их выбытии
По специфической идентификации конкретных затрат	По средневзвешен­ной себестоимости	ФИФО

Рис. 3.2. Оценка материалов при их выбытии

Учет обесценения запасов

Чистая цена продажи (net realizable value). Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, частично или полностью устарели или их цена продажи снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если возможные расходы на завершение или приблизительные расходы на осуществление продажи резко возросли. Практика уценки запасов ниже себестоимости до возможной чистой цены продажи соотно­сится с точкой зрения, при которой стоимость активов не должна превышать сумму, которую планируется получить после продажи или использования активов.

Запасы обычно уцениваются до возможной чистой цены продажи на пообъектной основе. В некоторых случаях, однако, может оказать­ся более целесообразной группировка однотипных или связанных между собой объектов.

При оценивании возможной чистой цены продажи следует также учитывать предназначение запасов. Например, возможная чистая цена продажи какого-то количества запаса, предназначенного для исполнения договора купли-продажи, основывается на твердой договорной цене.

Сырье и другие материалы, предназначенные для использова­ния в производстве, не подлежат уценке ниже себестоимости, если планируется, что цена продажи готовой продукции, в производство которой они были пущены, превысит себестоимость. Тем не менее, когда снижение цен на сырье указывает на то, что себестоимость го­тового продукта будет превышать возможную чистую цену продажи, сырье уценивается до чистой цены продажи. В этом случае затраты на замену сырья могут стать наиболее подходящим способом оценки его возможной чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде необходимо проводить пере­оценку возможной чистой цены продажи. После того как перестают существовать те обстоятельства, из-за которых запасы были оценены ниже себестоимости, сумма уценки сторнируется таким образом, что новая балансовая стоимость становится низшей из двух величин — се­бестоимость или пересмотренная возможная чистая цена продажи.

Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно (табл. 3.3). Однако в некоторых случаях может оказаться целесооб­разной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое пред­назначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента.

Признание в статье расходов. После продажи запасов их балансовая стоимость должна быть признана как расход в период, за который была признана выручка от продажи. Сумма любой уценки запасов до возможной чистой цены продажи и все потери запасов следует признавать как расход в период, к которому относится уценка или возникновение потерь. Сумма любой реверсивной записи в отноше­нии списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать:

- принципы учетной политики, принятые для измерения запа­сов, включая используемый способ расчета себестоимости;

- общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

- балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости, за вычетом затрат на их продажу;

- величину запасов, признанную в качестве расходов в течение отчетного периода;

- сумму любой уценки запасов, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;

- сумму любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;

- обстоятельства или события, которые привели к реверсирова­нию уценки запасов;

- балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обес­печения исполнения обязательств.