Глава 1. Теоретические основы анализа доходов и расходов бюджетных учреждений

1.1 Понятие доходов и расходов бюджетных учреждений. Нормативно-правовое регулирование доходов и расходов бюджетных учреждений

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственных внебюджетных фондов на основе сметы доходов и расходов.

В настоящее время бюджетная сфера находится в стадии активного реформирования, причем с 2011 г. большинство "привычных" бюджетных учреждений уже действуют в виде казенных, бюджетных или автономных.

Бюджетные учреждения нового типа, по сравнению со своими предшественниками, обладают большими правами, ведь сейчас они самостоятельно принимают решение об использовании полученных ими доходов.

До 01.01.2011 г. нормативные документы Минфина Российской Федерации не содержали прямого указания на то, что "бюджетники" должны были формировать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета. Более того, основной нормативный документ, которым руководствуется большинство организаций при формировании и утверждении своего учетного регламента - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 г. N 106н, до указанной даты прямо указывало на то, что его действие не распространяется на бюджетные учреждения.

В настоящий момент в Государственной Думе Российской федерации на рассмотрении находится проект нового федерального закона о бухгалтерском учете, который уже прошел первое чтение. Если до конца года законодатели утвердят данный законопроект, то с 01.01.2012 г. российские организации, а значит и бюджетные учреждения, будут руководствоваться новым законом о бухгалтерском учете. Новый "бухгалтерский" закон не отменяет обязанности российских юридических лиц по ведению бухгалтерского учета, более того, сфера его применения станет шире, чем у его предшественника. Так, например, в условиях действия нового закона вести бухгалтерский учет в общем порядке будут даже фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения.

При этом новый закон о бухгалтерском учете также выдвигает требование о наличии учетной политики организации, которая будет применяться ею последовательно из года в год.

Напомним, что сейчас деятельность бюджетных учреждений регулируется нормами Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", Бюджетным кодексом и иными нормативно-правовыми актами.

Согласно статье 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Основной вид деятельности бюджетного учреждения должен соответствовать предметам и целям деятельности, определенным нормативными правовыми актами и уставом учреждения. В рамках основных видов деятельности, предусмотренных уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе.

Из пункта 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ вытекает, что учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, для физических и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. В общем случае порядок определения указанной платы устанавливается учредителем бюджетного учреждения.

В случаях прямо предусмотренных федеральными законами выполнять работы или оказывать услуги на платной основе для граждан и организаций бюджетные учреждения могут и в рамках государственного (муниципального) задания.

Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности, но только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения.

При этом доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета. Причем оно осуществляется с учетом расходов:

- на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение;

- расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения его выполнения определяются следующими органами власти (рис. 1.1).

Финансирование, получаемое бюджетным учреждением в виде субсидий в целях налогообложения прибыли не учитывается, на что указывает п.п. 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

У казенных учреждений не учитываются для целей налогообложения, выделенные им бюджетные ассигнования. Бюджетные учреждения - получатели бюджетных средств не учитывают для целей налогообложения бюджетные ассигнования, доведенные им в установленном порядке до 01.07.2012 г.

Рис. 1.1. Органы определяющие порядок формирования задания и финансового обеспечения

Как известно, сейчас бюджетные учреждения нового типа ведут бухгалтерский учет в соответствии с:

- Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 01.12.2010 г. N 157 (далее - Инструкция N 157н), устанавливающими общие правила ведения бухгалтерского учета в бюджетной сфере;

- Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 16.12.2010 г. N 174н.

В общей сумме доходов бюджетного учреждения не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Конкретный перечень внереализационных доходов, исключаемых из общей суммы доходов, участвующих в расчете пропорции целесообразно привести в налоговой политике бюджетного учреждения.

Распределение расходов и доходов осуществляется лишь при условии того, что выделенные бюджетному учреждению бюджетные ассигнования предусматривают финансирование расходов учреждения на оплату:

- коммунальных услуг;

- услуг связи;

- транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала учреждения;

- расходов на все виды ремонта основных средств.

В противном случае расходы на "коммуналку", на оплату услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Заметим, что бюджетные учреждения довольно часто предоставляют в пользование государственные ими муниципальное имущество, причем с 2011 г. арендная плата зачисляется непосредственно на лицевые счета бюджетных учреждений, в силу чего они самостоятельно платят налоги с доходов, полученных от сдачи в аренду переданного им государственного или муниципального имущества.

У казенных учреждений на основании п.п. 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ с 2011 года дополнительно выводятся из-под налогообложения средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

С 01.01.2012 г. выполнение работ (оказание услуг) бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансирования которого является субсидия из соответствующего бюджета, не облагается налогом на добавленную стоимость. На это указывает подпункт 4.1 п.2 статьи 146 НК РФ. Поэтому, если у бюджетного учреждения имеются налогооблагаемые операции, то ему необходимо продумать и закрепить в своем налоговом регламенте порядок ведения раздельного учета по НДС.

Применяемые в 2012 году целевые статьи и виды расходов утверждены Федеральным законом от 30 ноября 2011 г. № 371-ФЗ «О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов». Порядок их применения установлен приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации». Прежде всего хотелось бы обратить внимание на то, что им утвержден новый перечень видов расходов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Изменения, которые были внесены в перечень и порядок применения видов расходов классификации расходов бюджетов, повлекли за собой корректировку перечня и порядка применения целевых статей классификации расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях исключения из перечня целевых статей позиций, дублирующих новые виды расходов.

С 2012 года исключаются следующие целевые статьи классификации расходов бюджетов:

– 134 00 00 «Субсидии федеральным автономным учреждениям, созданным на базе имущества, находящегося в федеральной собственности»;

– 134 01 00 «Субсидии федеральным автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ)»;

– 134 02 00 «Субсидии федеральным автономным учреждениям на иные цели»;

– 135 00 00 «Субсидии федеральным бюджетным учреждениям»;

– 135 01 00 «Субсидии федеральным бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ)»;

– 135 02 00 «Субсидии федеральным бюджетным учреждениям на иные цели»;

– 136 00 00 «Бюджетные инвестиции федеральным государственным учреждениям»;

– 136 01 00 «Бюджетные инвестиции федеральным автономным учреждениям»;

– 136 02 00 «Бюджетные инвестиции федеральным бюджетным учреждениям». 

В соответствии с внесенными изменениями уточнен порядок отражения расходов на выплаты персоналу по оплате труда и начислений на эти выплаты. В целях обеспечения выполнения функций федеральными органами исполнительной власти (созданными ими казенными учреждениями) указанные затраты отражаются следующим образом:– по видам расходов 111 «Фонд оплаты труда и страховые взносы» (КОСГУ 211, 213), 112 «Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда» (КОСГУ 212, 213, 220, 262, иные коды КОСГУ в части денежных выплат работодателя работнику) – отражаются соответственно расходы на выплаты персоналу федеральных казенных учреждений;– по видам расходов 121 «Фонд оплаты труда и страховые взносы» (КОСГУ 211, 213), 122 «Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда» (КОСГУ 212, 213, 220, 262, иные коды КОСГУ в части денежных выплат работодателя работнику) – отражаются соответственно расходы на выплаты персоналу федеральных органов исполнительной власти (государственных органов), в том числе персоналу их территориальных органов;– по видам расходов 131 «Денежное довольствие военнослужащих и приравненных к ним лиц» (КОСГУ 211), 132 «Дополнительное денежное стимулирование военнослужащих и приравненных к ним лиц» (КОСГУ 211), 134 «Иные выплаты персоналу, за исключением денежного довольствия» (КОСГУ 212, 220, 262).

Ряд программ из перечня целевых статей были исключены, так как они предусмотрены как отдельные виды расходов таблица 1.1.

Таблица 1.1

Сравнительная таблица видов расходов бюджетных учреждений в 2011 и 2012 годах

Программы (подпрограммы), действующие в 2011 году (согласно Указания №190н)	Виды расходов, предусмотренных в 2012 году (согласно Указаниям №108н)
58 00 военный персонал	-
5801 Денежное довольствие военнослужащих и сотрудников правоохранительных органов	131 Денежное довольствие военнослужащих и приравненных к ним лиц
58 02 Дополнительное денежное стимулирование военнослужащих Министерства обороны Российской Федерации и сотрудников органов внутренних дел МВД РФ	132 Дополнительное денежное стимулирование военнослужащих и приравненных к ним лиц
58 03 Выплаты в соответствии с законодательством РФ, зависящие от размера денежного довольствия	133 Расходы на выплаты, зависящие от размера денежного довольствия

Продолжение таблицы 1.1

Программы (подпрограммы), действующие в 2011 году (согласно Указания №190н)	Виды расходов, предусмотренных в 2012 году (согласно Указаниям №108н)
68 00 Оплата и хранение специального топлива и горюче-смазочных материалов в рамках государственного оборонного заказа	-
68 01 Оплата и хранение специального топлива и горюче-смазочного материала в рамках государственного оборонного заказа	221 Обеспечение специальным топливом и горюче-смазочными материалами в рамках государственного оборонного заказа
68 02 Оплата и хранение специального топлива и горюче-смазочного материала вне рамок государственного оборонного заказа	222 Обеспечение специальным топливом и горюче-смазочными материалами вне рамок государственного оборонного заказа
71 00 Продовольственное обеспечение	-
71 01 Продовольственное обеспечение в рамках государственного оборонного заказа	223 Продовольственное обеспечение в рамках государственного оборонного заказа
71 02 Продовольственное обеспечение вне рамок государственного оборонного заказа	224 Продовольственное обеспечение вне рамок государственного оборонного заказа
72 00 Вещевое обеспечение	-
72 01 Вещевое обеспечение в рамках оборонного государственного заказа	225 Вещевое обеспечение в рамках оборонного государственного заказа
72 02 Вещевое обеспечение вне рамок государственного оборонного заказа	226 Вещевое обеспечение вне рамок государственного оборонного заказа
72 03 Компенсация стоимости вещественного имущества	134 иные выплаты персоналу, за исключением денежного довольствия
82 00 Информатика	242 закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий 244 Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд
95 00 Уплата налога на имущество организаций и земельного налога	851 Уплата налога на имущество организаций и земельного налога

В целях обособления расходов федерального бюджета на обеспечение публичных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета, вводятся новые целевые статьи:

– 202 10 00 «Обязательное государственное страхование жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, судебных приставов»;

– 505 01 06 «Возмещение вреда и предоставление мер социальной поддержки военнослужащим, сотрудникам органов внутренних дел, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, таможенных органов и федеральных органов налоговой полиции, а также пенсионерам из их числа, в том числе ныне работающим (независимо от места работы), подвергшимся радиационному воздействию»;

– 505 05 10 «Пособие по беременности и родам»;

– 505 05 11 «Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности»;

– 505 05 12 «Единовременное пособие при рождении ребенка»;

– 505 05 13 «Ежемесячное пособие по уходу за ребенком»;

– 505 10 02 «Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»;

– 505 21 03 «Социальное обеспечение детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, лиц из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, обучающихся в государственных образовательных учреждениях начального, среднего профессионального образования и высшего профессионального образования»;

– 514 19 00 Федеральный закон от 22 августа 1996 года № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»; 

– 514 19 01 «Предоставление ежегодного пособия аспирантам и докторантам на приобретение научной литературы»;

– 514 22 03 «Выплаты военнослужащим-гражданам на содержание детей (лиц, находящихся на иждивении), посещающих государственные, муниципальные и негосударственные дошкольные образовательные учреждения»;

– 514 22 04 «Подъемное пособие при переезде военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, на новое место военной службы в другой населенный пункт, в том числе на территорию или с территории иностранного государства, в связи с назначением на воинскую должность, зачислением в военное образовательное учреждение профессионального образования, срок обучения в котором более одного года, или в связи с передислокацией воинской части»;

– 514 22 05 «Обеспечение проведения ремонта индивидуальных жилых домов, принадлежащих членам семей военнослужащих, потерявшим кормильца»;

– 514 22 06 «Компенсация членам семей погибших военнослужащих»;

– 514 27 00 « Федеральный закон от 30 июня 2002 г. № 78-ФЗ «О денежном довольствии сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти, других выплатах этим сотрудникам и условиях перевода отдельных категорий сотрудников федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов РФ на иные условия службы (работы)»; 

– 514 27 01 «Компенсация членам семей погибших военнослужащих»;

– 514 36 02 «Обеспечение социальной защиты работников органов прокуратуры РФ, осуществляющих служебную деятельность на территориях Республики Дагестан, Республики Ингушетия, Кабардино-Балкарской Республики, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Северная Осетия – Алания и Чеченской Республики, а также работников органов прокуратуры РФ, направленных для выполнения задач по обеспечению законности и правопорядка на территориях указанных субъектов РФ, и членов их семей». 

Таким образом, с начала 2012 года в механизм планирования доходов и расходов бюджетных учреждений было внесено много изменений с целью совершенствования системы их финансирования.