2.2. Учет издержек производства

Итак, мы исходим из того, что в окончательном виде цена на товар устанавливается на основе соотношения между спросом и предложением. Как правило, спрос устанавливает максимальную цену, которую продавец может получить за предлагаемый им товар. Минимальная же цена, при которой продавец еще не «прогорает» и не уходит с рынка данного товара, определяется издержками производства. В самом деле, предприятие хочет получить за свой товар цену, которая бы полностью перекрывала издержки по производству, распределению и сбыту этого товара, а также обеспечивала бы получение достойной прибыли.

Издержки производства и реализации представляют собой фактические затраты на сырье, материалы, топливо, электроэнергию, транспортные средства, различного рода услуги, выраженные в денежной форме. Издержки производственно-сбытового процесса принято подразделять на постоянные и переменные.

Постоянные издержки не зависят от объема выпускаемой продукции за какой-либо краткосрочный период времени, то есть не зависят от колебаний объема производства, оставаясь неизменными и при достаточно значительном изменении уровня производства. Постоянные издержки представляют собой затраты различного рода ресурсов не на саму производственно-сбытовую деятельность, а на создание условий для такой деятельности. Поэтому их также называют общезаводскими расходами. Примером таких постоянных издержек являются затраты на содержание зданий и помещений, на поддержание в них требуемого температурного режима, арендные и страховые платежи, амортизационные отчисления и т. п.

Переменные издержки изменяются в зависимости от объема выпуска продукции. В отличие от постоянных затрат они идут на осуществление той деятельности, которая имеет своей целью производство соответствующего товара. К переменным издержкам относят затраты на сырье, материалы, топливо, электроэнергию, заработную плату и т. п.

Применительно к издержкам используются также и другие понятия.

Валовые или совокупные издержки представляют собой общие (полные) издержки всей производственно-сбытовой деятельности предприятия. Они равняются сумме всех произведенных (постоянных и переменных) затрат.

Средние производственно-сбытовые издержки предприятия за какой-либо период времени представляют собой валовые издержки, приходящиеся на единицу продукции за этот период. По мере роста объемов выпуска продукции основную часть средних издержек будут составлять не постоянные, а переменные затраты. И, наоборот, при малых объемах выпуска продукции, тем более при штучном (позаказном) изготовлении, переменные затраты, входящие в состав средних издержек, могут оказаться относительно небольшими. Постоянные же затраты придется понести в полном объеме.

В экономической литературе используется также понятие предельных издержек производства, иначе называемых маржинальными издержками. Это издержки, которые необходимо понести при данном уровне производства, чтобы увеличить выпуск продукции на одну единицу. Предельные издержки, называемые также приростными издержками, показывают, на какие затраты должно пойти предприятие, чтобы увеличить выпуск продукции на одну единицу. Так как при любом изменении объема выпуска (пусть на одну единицу продукции) величина постоянных затрат не должна изменяться, предельные затраты определяются лишь ростом переменных затрат.

Во многих случаях переменная часть общих издержек прямо пропорциональна объему выпускаемой продукции. Это означает, что величина переменных затрат, приходящаяся на единицу продукции, остается постоянной, независимо от объема выпуска. Однако во многих случаях переменные затраты, приходящиеся на единицу продукции, с ростом общего объема выпуска уменьшаются. Это происходит обычно в связи с целесообразностью применения для выпуска больших объемов продукции высокопроизводительного специализированного технологического оборудования.

Для упрощения анализа все виды ресурсов обычно разделяют на две группы, условно обозначаемые как капитал (К) и труд (Т). Один и тот же объем выпуска продукции может быть обеспечен при различном сочетании этих ресурсов.

В разные периоды времени может изменяться состояние ресурсов. Различают следующие периоды:

• мгновенный период - период производства, в течение которого все производственные факторы остаются постоянными;

• короткий (или краткосрочный) период - период производства, в течение которого некоторые факторы остаются постоянными, а другие изменяются;

• длительный период - период производства, в течение которого все производственные факторы изменяются.

Особый интерес представляет рассмотрение средних затрат в длительном периоде. Дело в том, что в течение длительного периода предприятие может изменить масштаб или другие характерные параметры производства. Для каждого состояния или масштаба деятельности предприятия должна быть построена своя линия «затраты - объем производства».

Методы, ориентированные на учет затрат производства, позволяют в первую очередь определить себестоимость продукции. Для исходного расчета себестоимости в мировой практике применяются два различных метода:

• учет полных издержек;

• учет предельных издержек.

Учет полных издержек производства обеспечивает полное возмещение всех затрат независимо от их происхождения и предоставляет возможность получения максимальной для данной ситуации прибыли. Однако при этом не выявляются пути снижения затрат и не производится дифференцированный учет факторов, влияющих на цену.

Отдельного рассмотрения заслуживает ценообразование по методу нормативных затрат, называемый на Западе методом «стандарт-кост», который предполагает использование нормативов затрат в расчете на единицу продукции. Фактические затраты производства не должны превышать нормативных показателей.

На Западе широко применяется и метод прямого учета затрат, получивший название «директ-костинг» («маржинал-костинг»). Этот метод учитывает влияние изменения объема производства на изменения затрат. Оба упомянутых метода взаимозаменяемы и учитывают одни и те же затраты.

Использование для ценообразования предельных или маржинальных издержек позволяет выявить те виды продукции, производство которых в данной рыночной ситуации может оказаться наиболее рентабельным. В самом деле, постоянные затраты не распределяются по конкретным видам продукции. Они относятся к общезаводским расходам и покрываются за счет прибыли предприятия. Предельные издержки характеризуют затраты на производство конкретного вида продукции. Следовательно, ориентируясь на предельные издержки, можно изменить производственную программу таким образом, чтобы заменить менее рентабельную продукцию более рентабельной.

С помощью маржинальных (предельных) затрат можно, например, определить целесообразность использования той или иной технологии, оценить необходимость капитальных вложений, выявить влияние изменения объема производства той или иной продукции на потенциальную прибыль предприятия и др.

2.3. различные виды издержек и их калькуляция

В настоящее время практикуются два подхода к анализу производственных издержек.

Первый подход, называемый бухгалтерским, предполагает собой учет потребляемых ресурсов в их чистом денежном выражении.

Второй подход, называемый экономическим, или предпринимательским, заключается в том, чтобы при назначении цены на продукцию учитывать кроме бухгалтерских издержек также и другие факторы.

Бухгалтерские издержки, относимые на себестоимость продукции, - это перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции. Порядок их учета при налогообложении регламентируется российским законодательством.

Предпринимательские издержки включают в себя бухгалтерские издержки, а также те издержки, которые делают позиционирование данного товара на рынке целесообразным. К последним, в частности, относятся:

• средняя предпринимательская прибыль;

• налог на добавленную стоимость (НДС), когда он начисляется сверх цены предприятия;

• акцизные сборы (если данный товар является подакцизным);

• таможенные пошлины (если предприятие экспортирует свою продукцию);

• альтернативные издержки, то есть финансовые потери, связанные со сделанным в пользу данной продукции выбором, что исключает возможность альтернативного использования имеющихся ресурсов.

Альтернативные затраты могут иметь явный или неявный характер.

Явные альтернативные издержки - это прямые денежные платежи предприятия за приобретенные ресурсы, в том числе сырье, топливо, энергию, транспорт, заработную плату рабочим и др.

Неявные альтернативные издержки - это издержки на использование ресурсов, являющихся собственностью владельцев предприятия. Эти затраты не являются внешними платежами, проводимыми через бухгалтерию. Сюда следует отнести заработную плату владельца (владельцев) предприятия, выплаты по патентам владельца на используемые в производстве технологию, оборудование и др.

Таким образом, бухгалтерские издержки учитывают лишь явные затраты, проходящие в виде денежных платежей по бухгалтерским документам. Явные издержки принято называть внешними, а неявные – внутренними. Компоненты затрат представлены в табл. 2.3 (знак «+» означает, что данный вид затрат в данном способе подсчета издержек учитывается, а знак «-» - не учитывается).

Как правило, предпринимательские издержки превышают бухгалтерские на 20 - 100 %.

Заметим, что есть еще один вид издержек, которые при принятии управленческих экономических решений не следует включать в калькуляцию, но необходимо иметь в виду - так называемые невозвратные издержки.

Таблица 2.3 Компоненты бухгалтерских и предпринимательских затрат
Наименование компонента затрат	Издержки
	бухгалтерские	предпринимательские
Заработная плата персонала	+	+
Выплата процентов	+	+
Амортизация оборудования	+	+
Сырье и материалы	+	+
Заработок предпринимателя	-	+
Земельная рента	-	+
Проценты на собственный капитал	-	+
Патенты и «ноу-хау»	-	+

К подобным потерям относятся, например, затраты на приобретение технологического оборудования, которое невозможно использовать для выпуска иных видов продукции, расходы на проведение маркетинговых исследований и др.

Затраты, которых можно избежать, называют предотвратимыми. К ним относятся расходы на рекламную деятельность, организацию сбыта и т.д.

Полный расчет издержек производства называется калькуляцией. При калькуляции полной себестоимости все затраты принято распределять по группам.

Процентное соотношение между денежной стоимостью отдельных экономических компонентов себестоимости составляет структуру затрат для производства конкретной продукции. Очевидно, что для различных производств характерны различные структуры себестоимости.

Однако калькуляция затрат по всему производству в целом не отражает себестоимость отдельных видов продукции. Для того, чтобы найти направление возможного снижения себестоимости, нужно знать распределение затрат по отдельным видам продукции. Сделать это можно с помощью калькуляции себестоимости одного изделия по статьям расходов, включающей в себя:

• сырье и материалы;

• топливо и энергия на технологические нужды;

• заработная плата;

• расходы по эксплуатации производственного оборудования;

• цеховые и общезаводские расходы (иногда эти расходы калькулируются по отдельности);

• затраты на компенсацию брака;

• непроизводственные расходы.

Перечисленные статьи калькуляции (за исключением непроизводственных расходов) образуют себестоимость производства.

К непроизводственным расходам относят:

• расходы на тару, маркировку, упаковку и др.;

• расходы на рекламную деятельность;

• расходы на стандартизацию;

• расходы на удовлетворение экологических требований;

• расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР);

• расходы на подготовку, переквалификацию и перераспределение кадров.

Калькуляции для различных видов продукции могут сопоставляться между собой. Результаты этих сравнений могут служить основой для принятия решений о запуске в производство тех или иных видов продукции, об объемах и сроках такого запуска, а также о направлениях наиболее целесообразного развития предприятия.

Изменение объемов выпуска при использовании одних и тех же технологических процессов и неизменном способе производства (то есть при данной калькуляции статей затрат, приходящихся на единицу продукции) может быть осуществлено только путем одновременного и пропорционального изменения использования объемов всех входящих в калькуляцию ресурсов.

Если в результате одновременного увеличения объемов всех используемых ресурсов, во столько же раз увеличится и выпуск соответствующей продукции, то это означает, что имеет место постоянная отдача от масштабов производства.

Если в результате одновременного увеличения объемов всех используемых ресурсов выпуск соответствующей продукции увеличится в непропорционально большее число раз, то это означает, что имеет место возрастающая отдача от масштабов производства.

Если в результате одновременного увеличения объемов всех используемых ресурсов выпуск соответствующей продукции увеличится в непропорционально меньшее число раз, то это означает, что имеет место убывающая отдача от масштабов производства.

На основании сравнения калькуляции различных видов продукции при различных способах производства можно сделать выводы не только о целесообразности выпуска того или иного вида продукции, но и о путях совершенствования способа производства и о стратегии развития предприятия в целом.

В рамках комплексного анализа рассмотрим две группы параметров - затраты капитала (К) и трудовые затраты (Т).

Стоимость трудовых ресурсов измеряется ставками заработной платы. Стоимость капитала измеряется ставками банковского процента. Количество трудовых ресурсов и капитала, имеющихся в распоряжении предприятия, лимитировано. Соотношение между этими двумя статьями расходов может быть различным, но общие затраты на них должны оставаться постоянными. Это значит, что увеличение затрат на капитал приведет к сокращению затрат на трудовые ресурсы, и наоборот.

контрольные вопросы

1. Дайте определение издержек.

2. Что такое себестоимость продукции?

3. Каким нормативно-правовым актом регулируются формирование себестоимости продукции?

4. Как группируются затраты, включаемые в себестоимость продукции?

5. Раскройте сущность анализа себестоимости продукции и его влияние на сокращение издержек, относимых на себестоимость продукции.

6. Что такое калькуляция?

7. В чем проявляется влияние оперативного анализа на формирование себестоимости продукции?

8. Дайте определение объектам и единицам калькулирования.

9. Какие бывают виды калькуляций?

10. Из каких составных частей складывается свободная цена?

11. Какие бывают надбавки?

12. В чем различие между определением расходов в бухгалтерском учете и в налоговом?

13. Дайте определение расходам, определенным налоговым законодательством РФ.

14. Дайте определение предпринимательству.

15. Что такое прибыль и как она формируется?

16. Какими методами максимизируют прибыль?

17. Чем определяется минимальная цена товара?

18. Чем определяется максимальная цена товара?

19. Что такое постоянные издержки производства?

20. Что такое переменные издержки производства?

21. Как совокупные затраты на производство товара зависят от объема выпуска?

22. Что такое средние и предельные затраты на выпуск того или иного товара?

23. Что такое маржинальные издержки?

24. Что такое бухгалтерский подход к учету производственных затрат?

25. Что такое предпринимательский подход к учету производственных затрат?

26. Что входит в производственные расходы?

27. Что входит во внепроизводственные расходы?

28. Что характеризует постоянную, убывающую и возрастающую отдачу от объемов производства?

29. Как наличие конкуренции влияет на себестоимость продукции?