9. Проблемы распределения косвенных затрат

Косвенные затраты - дополнительные затраты, относящиеся к процессам обычной деятельности вообще.

Одни из них составляют затраты на содержание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (ЗСЭО), принадлежащих к орудиям труда и обеспечивающих нормальное функционирование производственного цикла; другие относятся к накладным

затратам, которые, в свою очередь, делятся на управленческие и хозяйственные затраты. Первые из них формируются в производственных и других низовых подразделениях,

вторые — как в названных подразделениях, так и в функциональных (управленческих, административных) службах предприятия.

Отдельную (и очень важную с позиции экономии затрат и повышения прибыли или сокращения убытков) группу накладных затрат составляют затраты на управление (известны также как административно-управленческие) — затраты на содержание администрации предприятия, управление его подразделениями и функциональными службами, а также затраты на содержание службы охраны, вычислительного центра, легкового транспорта и др.

Косвенные затраты в отличие от прямых не могут быть отнесены непосредственно на продукт труда, поэтому должны быть распределены с помощью условных расчетов, базирующихся на пропорциях косвенных затрат к тому или иному показателю, имеющему прямое отношение к производству продукта труда. Примерами могут служить показатели фактического количества машино-часов, отработанного башенными кранами на нескольких объектах стройки, нормативного количества станко-часов, рассчитанного

по классификационным группам станочного оборудования на производство одного машиностроительного изделия, нормативной трудоемкости (металлоемкости, материалоемкости) продуктов труда. В российской учетной практике наиболее распространенными показателями распределения косвенных затрат являются нормативная ставка и фактический процент косвенных затрат, исчисленных по отношению к начисленной в отчетном периоде сумме основной заработной платы (без доплат по премиальным и другим системам) производственных рабочих. Однако в машиностроении,

металлообработке, металлургии и некоторых других отраслях промышленности использование этого показателя в качестве базы распределения косвенных затрат влечет за собой значительные искажения показателя фактической (нормативной, плановой) производственной себестоимости продуктов труда, поскольку он один для многих технологических процессов, свойственных машиностроительным производствам.

Необходимо отметить, что способы распределения косвенных затрат—предмет многолетней научной дискуссии. Известные способы распределения, предложенные в разное время как западными, так и отечественными специалистами, основаны на эмпиричных (отрицающих научные исследования в противовес опыту как единственному источнику познания) методах исследования. Вряд ли можно научно определить показатель, с математической точностью отражающий отношение косвенных затрат к производству продуктов труда, и рассчитать синтетический показатель с учетом

особенностей множества технологий производства выпускаемых предприятием изделий, не сопоставимых по трудоемкости и другим параметрам. Если принять во внимание, что ЗСЭО и общие затраты производственных и других подразделений, а также общие (корпоративные) затраты предприятия в отечественном производственном учете формируются далеко не по однородным, необоснованно укрупненным статьям, то потребуется практически для каждой статьи рассчитать свой показатель распределения, что в разы увеличит стоимость производственного учета.

Пока же в любом из применяемых или рекомендуемых показателей распределения косвенных затрат в явном или неявном виде имеются прозрачные признаки «котлового» учета.

Разумеется, необходимо продолжить поиски показателей распределения косвенных затрат, максимально приближенных к производственному циклу группы однородных изделий. Однако гораздо важнее определить обоснованные возможности разукрупнения

учетных и бюджетных (нормативных) статей накладных затрат и ЗСЭО, поскольку многие из них можно рассчитать в составе прямых затрат. Тогда «размах» погрешностей, неизбежно вызываемых распределением, будет приемлемым, и, что очень важно, бухгалтерский контроль за использованием соответствующих ассигнований станет текущим, а не последующим («историческим»).

Что касается затрат на управление и других накладных затрат (в теории и практике производственного учета их зачастую ограничивают производственными накладными затратами), то согласно системе «директ-костинг», как было сказано ранее, они относятся к затратам периода, поэтому интегрируют в себестоимость проданной продукции (уменьшают доходы от продаж), т.е. не являются распределяемыми затратами, а рассматриваются как расходы периода. Вероятно, включать упомянутые затраты в производственную себестоимость необходимо лишь для расчета отпускных (договорных) цен, хотя в конечном счете их продиктуют рынок или обстоятельства непреодолимой силы.

Российским стандартом предусмотрены два варианта списания с бухгалтерского учета управленческих и других накладных затрат:

1) с отнесением на производственную себестоимость и распределением на продукты труда, пропорционально установленным показателям всей суммы накладных затрат;

2) с отнесением всей суммы накладных затрат на себестоимость проданных продуктов труда, и их признанием в качестве расходов периода.

Выбор одного из названных вариантов остается прерогативами учетной политики организации.

Деление затрат на прямые затраты и косвенные — не абсолютная истина. В моногенных производствах все затраты на производство являются прямыми, поскольку выпускается одно наименование продукта труда (электроэнергия, каменный уголь, нефть и др.).

Однако в энергетике, в частности на теплоэлектростанциях (ТЭС), продуктами труда являются электричество и тепловая энергия. Затраты на этих предприятиях сначала учитываются общими суммами по производственным процессам (цехам) и ТЭС в целом, затем распределяются между себестоимостью выработанного электричества и тепла пропорционально тоннажу условного топлива. Следовательно, затраты, прямые по своей природе и технологические по принадлежности, становятся распределяемыми затратами. Такие же затраты имеются в подотраслях машиностроения, где немало технологий, общих для всех изготовляемых продуктов труда (скажем, травление металлов, раскрой листового металла, технических тканей, пиломатериалов, покраска деталей и изделий). Таким образом, в составе затрат упомянутых отраслей некоторые технологические затраты по своей природе прямые, но их приходится относить на себестоимость продуктов труда соответствующими условными способами подобно косвенным затратам.