2. Международное корпоративное налоговое планирование. Регионы льготного налогообложения

Международное корпоративное налоговое планирование (МКНП) — это управленче­ская деятельность в рамках единой стратегии развития хозяйствующего субъекта, направленная на достижение желаемых результатов финансово-хозяйственной дея­тельности, основанная на использовании законных способов оптимизации налого­вой нагрузки и способствующая повышению инвестиционной привлекательности организации в условиях проведения международных операций.

МКНП базируется на тех же принципах, что и КНП. При этом результатом МКНП должно быть не просто увеличение финансовых ресурсов хозяйствующе­го субъекта после уплаты налогов, а увеличение совокупных финансовых ресур­сов во всех юрисдикциях деятельности.

Возможность МКНП обусловлена различиями в системах налогообложения разных стран и территорий (юрисдикций).

По уровню налогообложения можно условно выделить следующие группы стран (территорий):

• низконалоговые юрисдикции (офшорные зоны), предоставляющие практически полное освобождение от всех налогов, за исключением ежегодной оплаты годовых сборов, а также высокий уровень конфиденциальности (Британские Виргинские острова (БВО), Сейшельские острова, Вануату, Невис, Панама, Доминика, Белиз и ряд других стран, в основном небольших остров­ных государств Карибского бассейна и Тихоокеанского региона);

• юрисдикции умеренного налогообложения, предоставляющие существенные налоговые льготы для определенных типов компаний при меньшем уровне конфиденциальности, компенсируемом более высоким престижем в мире. (Кипр, Гонконг, Лихтенштейн, Люксембург, Гибралтар, Уругвай);

• юрисдикции повышенного налогообложения, предоставляющие тем не менее налоговые льготы, но лишь при условии выполнения строгих требований за­конодательства, необходимых для их получения (США, Великобритания, Новая Зеландия, Дания, Швейцария);

• юрисдикции с высоким уровнем налогообложения (Бельгия, Франция, ФРГ и др.) и престижа компании.

Первые две группы стран объединяются понятием «налоговая гавань», т. е. это юрисдикции, в которых налоговым законодательством закреплен либо понижен­ный уровень налогообложения, либо специальные налоговые привилегии для не­которых типов компаний или видов коммерческой деятельности.

При существенном размере налоговых льгот общий уровень налоговой нагруз­ки на компанию может быть достаточно низок. Поэтому выбор между странами с повышенным налогообложением и «налоговыми гаванями» далеко не всегда пред­определен в пользу последних. Важную роль при выборе юрисдикции играют наличие международных соглашений об избегании двойного налогообложения и нормы национального налогового законодательства, регулирующие следующие вопросы:

• определение налогового резидентства компании;

• виды налогов, преобладающих в налоговой системе;

• формирование базы корпоративного налога на прибыль;

• перечень налоговых льгот, которыми может воспользоваться компания (пони­женные ставки, вычеты из налоговой базы, ускоренная амортизация и т. п.);

• избежание двойного налогообложения.

Рассмотрим вышеприведенные положения подробнее.

Четкое определение налогового резидентства отечественной наукой не разра­ботано. Можно сказать, что налоговое резидентство — это правовая связь государ­ства с субъектом, территориальная по характеру и устанавливаемая в целях нало­гообложения. Иными словами, резидентство определяет налоговую юрисдикцию, на территории которой налогоплательщик-резидент облагается налогами на все доходы и имущество из всех источников, включая доходы и за пределами дан­ной налоговой юрисдикции (так называемая неограниченная налоговая ответствен­ность). Нерезиденты же должны уплачивать налоги только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Если бы резидентство в разных странах определялось одинаково, а нерезидентство приводило бы к отсутствию налоговой ответственности, то в этом случае исключалась бы сама возможность международного двойного налогообложения. Однако в различных странах налоговое резидентство определяется по разным основаниям. В мировой практике существуют три основных варианта признания компании резидентом данной юрисдикции в налоговых целях:

• по факту инкорпорации (регистрации) компании в данной стране (Россия, Украина, Панама, Финляндия, Швеция, Болгария, США и др.).

• по местонахождению органов управления и контроля компании (например, Кипр, Аргентина, Бельгия, Румыния, Индия, Британские Виргинские острова, Польша),

• либо по инкорпорации в данной стране, либо по местонахождению органов контроля и управления (Австрия, Венесуэла, Канада, Люксембург, Велико­британия и др.) — это наиболее распространенная практика, применяемая в большинстве европейских стран.

Соответственно возможны варианты, когда компания не будет налоговым ре­зидентом какой-либо страны (например, компания зарегистрирована на Британ­ских Виргинских островах, а орган управления находится в США) либо будет иметь двойное резидентство (например, корпорация инкорпорирована в США, но управляется из Великобритании, где находятся ее контролирующие органы). В случаях двойного резидентства устранение двойного налогообложения регули­руется либо нормами национального законодательства, либо нормами междуна­родных соглашений об избегании двойного налогообложения.

В мировой практике применяются следующие способы устранения двойного налогообложения:

• налоговый кредит или зачет (tax credit or tax relief) — уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. Как правило, сумма предоставляемого налогового кредита не может превышать максимально возможной суммы налога с такой же суммы прибыли в стране резидентства;

• налоговый вычет (tax deduction) — уменьшение величины прибыли до на­логообложения (рассчитывается общая прибыль организации в государстве, в котором компания является налоговым резидентом) на суммы налогов, уплаченных в других странах;

• налоговое освобождение (tax exemption) — т. е. отсутствие налогообложения в зарубежном государстве полученной там прибыли (доходов).

Что касается видов налогов, то, как известно, по возможности переложения на потребителя выделяют прямые и косвенные налоги (НДС, акцизы, налоги с обо­рота). При этом последние хотя и уплачиваются организацией от своего имени, но фактически при благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т. е. номинальное увеличение издержек на сум­му этих налогов может быть нивелировано соответствующим увеличением вы­ручки. Например, высокая ставка НДС может компенсироваться возможностью переложения тяжести этого налога на покупателя и невысокой ставкой прямых налогов, и наоборот.

Практически в любой стране (за исключением некоторых офшорных зон) доходы организаций облагаются налогом на прибыль (corporate income tax). Его базой является прибыль компании, а ставка может превышать 50%. Однако вы­сокая ставка может компенсироваться большим количеством налоговых льгот и вычетов, поэтому порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога.

Важную роль в этом вопросе играют порядок начисления амортизации и налого­вые вычеты. Например, в Великобритании для информационного оборудова­ния введена система 100%-ного амортизационного списания в первый же год его функционирования, в Швеции действует система, в соответствии с которой компании, ведущие НИОКР, имеют право списать все некапитальные затраты в издержки текущего года, включая приборы и оборудование со сроком службы до трех лет, а практически для всего производственного оборудования установлена норма прямолинейного списания в 20%. Кроме амортизационных отчислений в издержки разрешается включать еще и вычеты (deductions) на создание целого ряда резервов и фондов: на обесценение запасов, на сомнительных должников, на будущие убытки и т. д., всего до 15-20 видов таких вычетов.

Кроме вычетов налоговые льготы включают также кредиты (credits), отсрочки (deferrals) и полное освобождение от налогов (exemptions).

Кредиты предоставляются на следующем этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и на его основе рассчитан размер причитающегося налога. Кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемого дохода, а непосредственно из суммы начисленного налога. Помимо кредита для налогов, уплаченных за рубежом (foreign tax credit), популярны: инвестиционный кредит (investment credit), позволяющий за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании; кредит для стимулирования занятости (employment credit) и др. Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ — до 10-15 и т. д.

Важность отсрочки по уплате налогов заключается в том, что при современном уровне процентных ставок, достигающих 12-18%, отсрочка в уплате налога на 5-7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.

Наконец, последним видом льготы является полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов, вы­плачиваемых местными органами власти в США.

В целом, исходя из анализа национальных налоговых систем и норм междуна­родных соглашений, специалисты дают следующие рекомендации:

• извлечение доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, пред­почтительнее извлечения доходов, облагаемых налогом на прибыль корпораций;

• выгоднее всего избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов;

• при сравнении налоговых режимов разных стран нужно ориентироваться не на уровень номинальных налоговых ставок, а учитывать эффективную нало­говую ставку (т. е. анализировать процесс формирования налогооблагаемого дохода);

• предпочтительно производить репатриацию прибыли не сразу после ее по­лучения, так как отсрочка может превратиться в освобождение от уплаты налога;

• предпочтительнее перемещать активы в форме движения капиталов, а не до­ходов или прибылей.

Аккумулирование доходов и капитала в низконалоговых юрисдикциях часто производится посредством использования офшорных компаний. Наиболее часто для этого применяются следующие способы:

• использование офшорной компании как посредника;

• выплата офшорной компании регулярных платежей (роялти, лизинговых платежей, процентов и т. п.);

• использование офшорной компании как хранителя активов.

Однако, привлекая к участию в сделке офшорные компании, необходимо учи­тывать налоговые риски, связанные с трансфертным ценообразованием и при­стальным вниманием со стороны организаций финансового контроля (FATF, OFАС, OLAFи др.).

В настоящее время политика стран «Большой восьмерки», а также международ­ных организаций (ОЭСР, ФАТФ), направленная на борьбу с «отмыванием денег» и «вредоносной налоговой конкуренцией», уменьшает привлекательность дея­тельности с использованием офшорных компаний. Возможно, поэтому в настоя­щее время альтернативой налоговым гаваням становятся налоговые оазисы (эти термины не идентичны, хотя часто их употребляют как синонимы). Под налого­вым оазисом понимается территория в пределах одного государства, где действует льготный порядок налогообложения. К таким территориям, в частности, относят­ся свободные экономические зоны (СЭЗ) — участки территории государства, на ко­торых в целях решения социальных и инвестиционных задач для хозяйствующих субъектов создаются привилегированные условия в области регулирования их финансово-хозяйственной деятельности в виде получения существенных таможенных, налоговых, финансовых и других экономических и административных преференций (таможенного регулирования экпортно-импортных операций, налогообложения, лицензирования, визового оформления, имущественных и залоговых взаимоотношений, предоставления концессий, управления свободной зоной и т. п.).

По различным данным, сейчас в мире функционирует от 400 до 2000 СЭЗ. Во мно­гих странах свободные зоны способствовали экономическому росту, оживлению мелкого и среднего бизнеса. В качестве самого яркого примера специалисты при­водят функционирование свободных зон в Китае, в результате чего этой стране уда­лось в достаточно короткий промежуток времени привлечь иностранный капитал, овладеть опытом управления, подготовить национальные кадры, увеличить экс­портную валютную выручку, стимулировать реформы, эффективно использовать природные ресурсы и многое другое.

Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зо­нах в Российской Федерации» на территории РФ регламентировано создание четы­рех типов особых экономических зон (ОЭЗ): промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско- рекреационные и портовые. В соответствии с этим к настоящему моменту создано 13 особых экономических зон. Также на основании отдельных федеральных законов особые экономические зоны действу­ют в Калининградской и Магаданской областях.

Для резидентов ОЭЗ в РФ предусмотрены существенные налоговые льготы и особенности. Самая важная состоит в том, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков-резидентов ОЭЗ (за ис­ключением актов законодательства, касающихся налогообложения подакцизных товаров), не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения. Например, если компания стала резидентом ОЭЗ в 2009 г., когда ставка налога на прибыль составляла 20%, а в 2011 г. ставку повысят до 25%, то резидент ОЭЗ продолжит уплачивать налог по ставке 20%.

Отметим, что в отличие от мирового опыта впечатляющих результатов от дея­тельности ОЭЗ в РФ пока нет. С целью повышения эффективности работы ОЭЗ в России предлагается расширить практику создания таких зон, где федеральный центр меньше средств вкладывал бы в инфраструктуру, передавая эти обязанно­сти региональным бюджетам. Взамен предлагается распространить статус особых экономических зон на региональный уровень. Также Минэкономразвития готовит законодательную инициативу, позволяющую производить высокотехнологичную продукцию в тех технико-внедренческих зонах, где она разрабатывалась, так как пока законодательство обязывает компании-разработчиков создавать производ­ство в другой зоне.