1) Отсрочка - налогоплательщик получает право уплатить всю сумму причитающихся налогов и сборов в более поздний срок, определенный уполномоченными органами, указанными в статье 63 нк рф;

2) Рассрочка - предоставленная возможность оплатить налоги и сборы не только в более поздние сроки, но и по частям;

3) инвестиционный налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога и сбора, при котором налогоплательщику предоставляется возможность в течение определенного срока (от одного до пяти лет) и в определенных пределах (указываются в договоре) уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (статьи 66 - 68 НК РФ).

Пункт 4 статьи 61 НК РФ устанавливает, что рассрочка, отсрочка по уплате налога и сбора не отменяет (полностью или частично) саму обязанность по уплате, а лишь изменяет срок ее исполнения, не создавая новой обязанности.

Обязательным условием изменения срока уплаты налога является предоставление налогоплательщиком обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. На основании пункта 5 статьи 61 НК РФ, изменение срока уплаты налога и сбора по решению налоговых органов, по общему правилу, осуществляется лишь при наличии обеспечения обязанности по уплате налога и сбора (залога или поручительства). Правилами главы 9 НК РФ определены случаи, когда в таком обеспечении нет необходимости (при отсрочке или рассрочке статья 63 НК РФ). Из всех видов и способов обеспечения обязанностей по уплате налога и сбора, указанных в нормах главы 11 НК РФ, пунктом 5 статьи 61 затронуто только два:

- залог - оформляется договором между налоговым органом и налогоплательщиком налогов и сборов (статья 73 НК РФ);

- поручительство, когда третье лицо (поручитель) обязуется перед налоговым органом в полном объеме уплатить налоги налогоплательщика, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (статья 74 НК РФ).

Заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов и сборов по основаниям, указанным в подпунктах 3 - 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ, а также заинтересованное лицо, претендующее на предоставление инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организаций по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 67 НК РФ, представляет поручительство, предусмотренное статьей 74 НК РФ.

Заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате региональных и (или) местных налогов по основаниям, указанным в подпунктах 3 - 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ, а также заинтересованное лицо, претендующее на предоставление инвестиционного налогового кредита по региональным и (или) местным налогам по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 67 НК РФ, представляет поручительство, предусмотренное статьей 74 НК РФ, либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога.

Согласно пункту 2 статьи 73 НК РФ залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 ГК РФ (Приложение №2) обязательным условием договора залога имущества является письменная форма такого договора. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (пункт 7 статьи 73 НК РФ, пункт 4 статьи 339 ГК РФ (Приложение №2)). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено статьей 73 НК РФ.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

НК РФ накладывает ограничение по распоряжению имуществом находящимся в залоге:

«Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем».

При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Как правило, налоговые органы не очень охотно идут на принятие такого обеспечения как залог. Дело в том, что у них в таком случае возникает обязанность по обеспечению сохранности переданного имущества (пункт 5 статьи 73 НК РФ). Кроме того, налоговым законодательством не определен ни порядок хранения такого имущества, ни место его хранения.

Объем удовлетворения требований залогодержателя установлен пунктом 3 статьи 73 НК РФ:

«При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации».

Следовательно, из сложившихся отношений при залоге имущества вытекает право налогового органа потребовать реализации предмета залога, вследствие чего необходима передача ему вырученных денежных средств в сумме, которая не превышает сумму налоговой обязанности. Залогом имущества обеспечивается не только уплата налога, но и соответствующая пеня.

К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В этой связи необходимо отметить, что по общему правилу пункта 3 статьи 2 ГК РФ:

«К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

Следовательно, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.

Помимо норм ГК РФ отношения по залогу имущества регулируются положениями Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 года №2872-1 «О залоге», Федерального закона от 16 июля 1998 года №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

В соответствии со статьей 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами.

Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не только с налогоплательщика, но и с другого лица - поручителя. Появляется вероятность своевременной и полной уплаты платежей. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, как поручитель, так и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

Поручителем может выступать как юридическое, так и физическое лицо (пункт 5 статьи 74 НК РФ). По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

Законом не запрещено налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Обязательным условием налогового органа является истребование у поручителя документов, которые подтверждают его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности.

Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме между налоговым органом по месту учета налогоплательщика и поручителем. В соответствии со статьей 362 ГК РФ (Приложение №2) несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и заключать управления ФНС России по субъектам Российской Федерации.

Договор поручительства со стороны налогового органа подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа.

Налоговые органы самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. рублей.

Договор поручительства, подписанный обеими сторонами, где сумма поручительства более 20 млн. руб., направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России.

Договор поручительства регистрируется в налоговом органе.

В соответствии с Приказом ФНС Российской Федерации от 21 ноября 2006 года №САЭ-3-19/798@ «Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» (Приложение №63) для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации (рекомендуемые формы заявлений приведены в приложениях №3 и №4 к указанному приказу).

При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам пеням и штрафам, а также задолженности по платежам во внебюджетные фонды и его платежеспособности.

Основаниями для отказа в заключении договора поручительства могут являться такие основания, как имеющаяся у поручителей задолженность по налогам, сборам, пеням, штрафам, по платежам во внебюджетные фонды, имеющиеся у налогового органа достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также выявленная налоговым органом недобросовестность налогоплательщика или поручителя.

Результаты рассмотрения возможности заключения договора поручительства налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган.

При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок.

В пункте 8 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденного Приказом ФНС Российской Федерации от 21 ноября 2006 года №САЭ-3-19/798@ «Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» (Приложение №63) приведены основания, которые могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:

наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;

наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика;

получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации (в том числе путем внесения имущества организации в уставной капитал других организаций) или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;

анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других лиц;

иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для отказа в заключении договора поручительства, в том числе:

неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; несовпадение местонахождения налогоплательщика с адресом, указанным в его учредительных документах; непредставление в налоговые органы необходимых для расчета налогов документов два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу.

Если поручитель исполнил взятые на себя обязательства в соответствии с договором, то к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Правила, установленные статьей 74 НК РФ распространяются и на отношения поручительства при уплате сборов.

Изменение срока уплаты налога и сбора налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящее время действует порядок изменения срока уплаты налога утвержденный Приказом ФНС Российской Федерации от 21 ноября 2006 года №САЭ-3-19/798@ «Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» (Приложение №63).

Согласно указанному Приказу при обращении налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты налогов и сборов в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

- заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита (рекомендуемая форма приведена в приложении №1 к Приказу);

- справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, определенных в пункте 1 статьи 62 НК РФ;

- справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, взносам;

- справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

- обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки, инвестиционного налогового кредита) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога, сбора (рекомендуемая форма приведена в приложении №2 к Приказу);

- копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

- баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

- документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 или пункте 1 статьи 67 НК РФ, то есть оснований применения той или иной формы изменения срока уплаты налога;

- при необходимости копию договора поручительства либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога, и проект договора залога, подписанный залогодателем.

Рассмотренный перечень является общим для всех форм изменения срока уплаты налога и может изменяться в зависимости от выбранной формы изменения срока уплаты налога, а также от оснований применения отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита.

Предыдущая редакция НК РФ в пункте 7 статьи 61 НК РФ устанавливала, что правила, предусмотренные в статьях 61 - 68 НК РФ, применяются при изменении срока уплаты налога и сбора в государственные внебюджетные фонды. Причем органы внебюджетных фондов были наделены правами и обязанностями, предоставленными органам финансового контроля за уплатой налогов и сборов.

С 1 января 2007 года пункт 7 статьи 61 НК РФ в соответствии с Федеральным законом №137-ФЗ. утратил силу.

Изменение срока уплаты налога и сбора налоговыми органами осуществляется в порядке, определенном Приказом ФНС от 4 октября 2006 года №САЭ-3-19/654@. Помимо этого, действует и Приказ ФНС от 21 ноября 2006 года №САЭ-3-19/798@ (Приложение №63), которым утвержден Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов .

В завершении отметим, что изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, производится в общем порядке.