4. Розробка міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та застосування їх у обліково-аналітичному процесі

У МСФЗ облікова політика (accounting policies) визначається як сукупність конкретних принципів, припущень, правил і підходів, прийнятих компанією для підготовки та подання фінансової звітності. На відміну від російської практики міжнародні стандарти оперують цим поняттям виключно для фінансових звітів, а не бухгалтерського обліку в цілому. Підхід до формування облікової політики компанії, сформульований в МСФЗ, націлений на забезпечення відповідності фінансової звітності стандартам.

Цей підхід є досить жорстким. Згідно МСФО 1 «Представлення фінансової звітності» компанія повинна орієнтуватися насамперед на принципи і вимоги, запропоновані МСФЗ. При відсутності таких для окремих операцій керівництво компанії виробляє облікову політику, при використанні якої фінансова звітність буде містити повну і неупереджену інформацію, необхідну користувачам для прийняття рішень, достовірно відображає фінансові результати діяльності і фінансовий стан компанії. В останньому випадку МСФЗ пропонують три способи (джерела) визначення облікової політики: за аналогією з подібними операціями, виходячи із загальних визначень і критеріїв, на основі національних правил і визнаною практики.

Перший спосіб передбачає орієнтацію на вимоги, прийняті для подібних операцій, і загальні принципи системи МСФЗ. При цьому розглядаються стандарти і роз'яснення, які безпосередньо не регулюють конкретне питання. Подібність операцій встановлюється на основі професійного судження. Наприклад, при відображенні згідно МСФЗ 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії» в звітності інвестицій в асоційовані компанії (associats) методом пайової участі багато процедурні питання повинні вирішуватися в порядку, аналогічному передбаченому МСФЗ 27 «Зведена фінансова звітність і облік інвестицій у дочірні компанії». Це, зокрема, стосується відображення активів, придбаних за справедливою вартістю, обчислення та амортизації гудвілу, дат початку і закінчення застосування методу пайової участі. При другому способі джерелом облікової політики компанії з конкретного питання, прямо не врегульованого стандартами, виступають загальні визначення та критерії визнання, описані в Принципах підготовки і подання фінансової звітності. Ці визначення та критерії можуть бути використані, наприклад, при встановленні: чи повинен (і в який момент) об'єкт бути капіталізований (списано на видаток), як відображати в звітності суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та інших податків (крім податків на доходи , порядок обліку яких встановлено в МСФЗ 12), що підлягають сплаті.

У наведених випадках Принципи допомагають фахівцям, зайнятим підготовкою звітності, застосовувати стандарти і вирішувати питання, які поки не знайшли відображення в якомусь спеціальному документі. При третьому способі допускається використовувати національні правила обліку, а також орієнтуватися на загальновизнану практику вирішення конкретних питань. У даному способі джерелом вимог і принципів звітності можуть стати, зокрема, Загальноприйняті принципи фінансової звітності США (US GAAP), які, за загальним визнанням, містять детально розроблені правила обліку для багатьох складних операцій. Однак цей спосіб допустимий лише в тому випадку і в тій мірі, в якій національні правила і галузева практика не суперечать духу і логіці Принципів підготовки та подання фінансової звітності, стандартів і роз'яснень. Наприклад, в даний час в системі МСФЗ відсутні будь-які спеціальні вимоги щодо визнання та оцінки об'єктів у певних галузях господарства (добувна промисловість, страхування та ін.) Тому компанії, що діють в даних галузях, часто використовують при підготовці фінансової звітності облікові принципи, прийняті на національному рівні.

Це стосується, зокрема, до угруповання в звіті про прибутки і збитки витрат компанії. Інший приклад пов'язаний з розкриттям інформації про неоплачений капіталі компанії. Оскільки МСФЗ не містять конкретних вимог та підходів до вирішення цього питання, при складанні звітності в даному питанні зазвичай користуються підходами, передбаченими правилами США. У МСФЗ спеціально не розглядається можливість при відсутності конкретних вимог орієнтуватися на опубліковані Правлінням Комітету з МСФЗ проекти стандартів та інші матеріали як джерело вирішення питань, що виникають при підготовці фінансової звітності. Очевидно, що остаточне рішення відбивається лише в стандарті, прийнятому Правлінням. Разом з тим, на нашу думку, подібні матеріали корисні при виробленні облікової політики щодо якоїсь конкретної операції, порядок відображення якої у фінансовій звітності діючими стандартами поки не визначений. Вони можуть використовуватися в якості свого роду додатковий аргумент, особливо в тих випадках, коли очевидно, що положення, включені в проекти, отримали широку професійну підтримку при обговоренні.

Однак необхідно розуміти, що якщо вимоги остаточно прийнятого стандарту будуть відрізнятися від вимог, викладених у проекті, то слідування вимогам проекту може привести до необхідності ретроспективних коригувань звітності. У будь-якому випадку обрана облікова політика повинна забезпечувати формування такої фінансової звітності компанії, яка містить доречну і надійну інформацію. Згідно Принципам підготовки та подання фінансової звітності інформація визнається доречною, коли вона впливає на прийняті користувачами звітності економічні рішення, допомагаючи їм оцінювати минулі, поточні та майбутні факти господарського життя компанії. Фінансова звітність вважається надійною, якщо інформація, що міститься в ній, відповідає наступним якісним характеристикам: правдиво представляє результати і фінансовий стан компанії; відображає економічний зміст фактів, а не тільки їх юридичну форму; є нейтральною, тобто вільною від упередженості; при її формуванні враховано принцип обачності (обережності); є повною у всіх істотних аспектах. Особливе значення при виробленні облікової політики компанії повинне надаватися дотриманню пріоритету економічного змісту перед юридичною формою. Економічний зміст факту господарського життя не завжди узгоджується або відповідає тому, що випливає з його юридичної або спочатку задуманої форми.

Приклади відмінності між юридичної та економічної складової факту господарського життя пов'язані, в першу чергу, з тим, що по МСФО право власності не має настільки великого значення для визнання активу, у випадках коли компанія контролює вигоди, принесені ним. Це відноситься до відбиття у звітності лізингу майна, продажу з можливістю подальшого зворотного викупу, довірчого управління майном та ін В рівній мірі пріоритет змісту перед формою повинен реалізовуватися при розгляді інших фактів господарського життя. Наприклад, що випливає з минулих подій обов'язок компанії перед третіми особами, до виконання якої неможливо примусити по закону, проте визнається зобов'язанням, якщо в компанії є малий або не є зовсім шанс не платити за нього в майбутньому (зобов'язання по гарантійному обслуговуванню і ремонту проданого товару та ін.) Деякі стандарти передбачають можливість вибору облікової політики для відображення якогось факту господарського життя у фінансовій звітності.

априклад, по МСФО 16 «Основні засоби» об'єкт основних засобів може відображатися в сумі фактичних витрат на придбання або в переоціненою сумі. Проте практично жоден стандарт не роз'яснює, як здійснити такий вибір. Роз'яснення SIC-18 «Послідовність - альтернативні підходи» лише встановлює, що компанія повинна обрати і послідовно застосовувати один із передбачених варіантів облікової політики. Питання зміни облікової політики компанії розглядаються в МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за звітний період, фундаментальні помилки та зміни в обліковій політики». В цілому обрана компанією облікова політика може бути змінена лише в разі, коли цього вимагає орган, що регулює стандарти фінансової звітності, а також при переході до більш доречного і надійному варіанту. Обсяг і порядок розкриття облікової політики у фінансовій звітності обговорюються в кожному конкретному стандарті.

Література: ([5], с. 21-33).