3. Характеристика міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та застосування їх у обліково-аналітичному процесі

Впровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) в Україну - питання часу. Вже сьогодні Мінфін поступово вносить зміни в Національні стандарти, наближаючи їх до міжнародних і скорочуючи розрив між вітчизняною системою обліку та загальноприйнятою європейською.

Міжнародні стандарти - не щось, один раз і назавжди дане: до них вносяться зміни і доповнення, деякі, до недавнього часу діють, скасовуються, інші вводяться в дію, відповідно, змінюються й інтерпретації до цих стандартів.

Так, в грудні 2003 р. пройшли найзначніші за багато років зміни в міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (IAS - International Accounting Standards), і поряд з цим навіть вийшло кілька абсолютно нових стандартів фінансової звітності (IFRS - International Financial Reporting Standards); перегляд міжнародних стандартів продовжується і в даний час.

Починалося все з визнання особливостей консолідованого балансу. І навіть автор консолідованого балансу відомий: Артур Льюїс Дікінсон, який розробив принципи його складання в 1906 році. В основу консолідованого балансу (так само як і пакета консолідованої звітності в цілому) покладена концепція економічної єдності взаємодіючих компаній. Таким чином, всі складові групу компанії показуються у звіті як єдине ціле. Так було покладено початок тому, що в наші дні називається холдингом. Консолідований баланс групи, що складається з компаній, розташованих в різних країнах, створив передумови для розробки єдиних стандартів бухгалтерської звітності. Від ідеї до її втілення минуло кілька десятиліть, і реальна розробка міжнародних стандартів почалася лише в 1973 році, зі створенням Міжнародного комітету з бухгалтерських стандартів (IASC - International Accounting Standards Committee) на базі професійних громадських організацій низки країн.

На європейському рівні починаючи з 1961 р. порівнянність фінансової звітності країн - членів Європейського економічного співтовариства (з 1993 р. - Євросоюзу) регулювалася і регулюється Директивами ЄС. У 1978 році була прийнята 4-а директива ЄС, а в 1983 році - 7-я директива ЄС. 4-а і 7-а директиви стали для країн ЄС основою регулювання бухгалтерського обліку та звітності на своєму, регіональному рівні.

У 1997 році у складі IASC було створено Постійний комітет з інтерпретацій (SIC - Standing Interpretations Committee), що доповнює і роз'яснюють окремі пункти IAS. Робота над основними стандартами була завершена в 1998 році. На той час потреба в стандартизації значно зросла і вийшла далеко за рамки потреби, пов'язаної з консолідацією звітів. Відокремлені корпораціі1, що прийняли рішення про вихід на міжнародні ринки капіталу, не змогли б цього зробити, якщо б їх публічна фінансова звітність не відповідала міжнародним стандартам, тобто якби вона не була переведена на мову, зрозумілу міжнародним фінансовим інститутам.

Таким чином, якщо компанія в силу певних обставин приймає рішення дотримуватися міжнародних стандартів, то за цими стандартами повинна складатися і консолідована, і індивідуальна, і проміжна, і сегментарна звітність. Міжнародні стандарти або приймаються цілком і для всіх видів звітності, або не приймаються зовсім. Кажуть, міжнародні стандарти не є обов'язковими і не повинні сприйматися всіма компаніями як керівництво до дії. Так, це так, але необов'язкові вони настільки, наскільки необов'язковий для вас вихід на міжнародні ринки капіталу. Якщо ж компанія прийняла рішення в таких торгах брати участь, вона зобов'язана звітувати строго по стандартам, прийнятим в міжнародному бухгалтерському співтоваристві. І з 2005 року це вже не заперечується.

У 2000 році Комітет з бухгалтерських стандартів був реорганізований і вже в квітні 2001 року його замінив Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB-International Accounting Standards Board), а видаються Радою стандарти стали називатися вже не стандартами бухгалтерського обліку (IAS), а стандартами фінансової звітності (IFRS). Створення IASB було обумовлене необхідністю зближення (т. зв. Конвергенції) Принципів бухгалтерського обліку США (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles) з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (IAS). Видані Радою Міжнародні стандарти фінансової звітності (IFRS) якраз і втілюють у собі таку конвергенцію. Та ж спрямованість на зближення збережеться і в майбутньому, тобто рано чи пізно все IAS будуть замінені на IFRS. Однак оскільки та сама Рада багато IAS були значно оновлені, причому з урахуванням тієї ж конвергенції, то чекати тотальної заміни слід швидше пізніше, ніж раніше. Тому в даний час і IAS, IFRS і, і Інтерпретації до них - це єдиний пакет документів, який регулює облік і звітність за міжнародними правилами. У 2002 році Європейська комісія приймає Директиву ЄС про те, що всі компанії, чиї акції котируються на біржах, зобов'язані починаючи з 2005 року складати консолідовану звітність за МСФЗ (IAS / IFRS).

Те ж правило прийняте і в США, і в інших країнах, де активно діють професійні бухгалтерські організації, які є членами Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC - International Federation of Accountants).

Міжнародні стандарти фінансової звітності (IFRS), як і видані раніше, але діють поряд з ними Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (IAS), передбачають не стільки суто стандартизацію певного набору методик, скільки використання методу професійного судження, нехай навіть суб'єктивного, що для вітчизняної бухгалтерії ще недавно вважалося неприйнятним. Між тим слід усвідомити, що суб'єктивне судження, засноване на грамотному аналізі обставин - це професійне судження.

Зміст стандартів стисло і не містить докладних інструкцій по кожному обставині. По-перше, тому що їх неможливо передбачити, по-друге, тому що міжнародні стандарти повинні бути (і є) в достатній мірі гнучкими, щоб охоплювати якомога більше національних стандартів різних країн. Керуючись Стандартами, бухгалтер повинен аналізувати, узагальнювати, робити висновки, потім приймати рішення про вибір тих чи інших методик, що має дати йому впевненість у тому, що свою думку він зможе відстояти, якщо буде потрібно. Саме такого, без перебільшення - творчого, підходу вимагають IFRS/IAS.2

Міжнародні стандарти, незважаючи на їх позірну смислову розрізненість, кореспондують один до одного. Наприклад, в обліку основних засобів керуватися тільки положеннями IAS 16 Property, Plant and Equipment недостатньо - потрібні інші стандарти, кореспондуючі з IAS 16 у цих питаннях. Так:

- в обліку операцій придбання основних засобів у процесі об'єднання бізнесу бухгалтеру знадобиться узгодити окремі положення IAS 16 з відповідними параграфами IFRS 3 Business Combinations;

- в обліку операцій придбання основних засобів за допомогою кредитів та позик IAS 16 слід узгодити з IAS 23 Borrowing Costs;

- в обліку операцій придбання основних засобів за рахунок урядових грантів (цільового фінансування), крім IAS 16, нам буде потрібно IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance;

- в обліку операцій купівлі-продажу основних засобів в обмін на акції не обійтися без IFRS 2 Share-based payment.

Облік орендних операцій повністю регулюється окремим стандартом - IAS 17 Leases. Так само окремим стандартом (IAS 41 Agriculture) регулюється облік таких видів основних засобів, як біологічні активи. А перш ніж зробити операцію продажу основних засобів, ми повинні перенести такі об'єкти в окрему статтю довгострокових активів, утримуваних для продажу, керуючись при цьому IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. Крім того, є IAS 36 Impairment of Assets - це чи не головний стандарт для обліку всіх довгострокових активів: матеріальних, нематеріальних і фінансових. І в багатьох аспектах обліку основних засобів без цього стандарту просто не обійтися.

Аналогічні приклади можна навести і для інших об'єктів бухгалтерського обліку та елементів звітності: є основний (профільний) стандарт, до якого обов'язково знаходяться кореспондуючі. А наприклад, для таких елементів звіту, як зобов'язання і резерви, профільних стандартів кілька: IAS 19 Employee, IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance, IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans, IFRS 2 Share-based payment, IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentations, IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement і IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets.

Фінансовий облік, податковий облік і управлінський облік. У кожного з трьох видів обліку свої користувачі. Фінансова звітність (Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про грошових потоках etc.) - Для інвесторів і кредиторів, податковий облік - для податкового відомства, управлінський облік (управління витратами, оцінка інвестицій, планування та бюджетування etc.) - Для менеджерів підприємства. Фінансовий та управлінський облік базується, в першу чергу, на МСФЗ.

Звідси їх затребуваність в якості предмета вивчення (навчання). Знання цих стандартів створює міцну основу для роботи з будь-якими національними стандартами обліку, як би часто ті не змінювалися.

Існує точка зору (на думку автора, глибоко помилкова), що Міжнародні СФО і Національні П (С) БО призначені для різних цілей: перші - для складання звітності, другі - для ведення бухгалтерського обліку. Точка зору вельми поширена, і обгрунтовувати її прийнято твердженням, що міжнародні стандарти - тільки для звіту, але не для обліку, тому що в них немає проводок. Між тим проводки в МСФЗ є, але наводяться описово.

Точно так само, описово, вони наводяться і в П (С) БО. Наочно ж проводки можуть наводитися тільки в інструкціях до планів рахунків, якщо останні затверджуються офіційно. МСФЗ і П (С) БО - це стандарти одного порядку, але різних рівнів. Звіту без обліку не буває, і завдання Стандартів - спрямовувати і регулювати бухгалтерський облік так, щоб на базі отриманих таким чином даних надати користувачам достовірну, повну і неупереджену інформацію в належним чином оформлених фінансових звітах. Це і є мета бухгалтерського обліку як на міжнародному рівні, так і на національному. Досягнення цієї мети обумовлюється вибором облікової політики, а облікова політика - невід'ємна складова всього комплексу дій, де останнім етапом є складання пакета фінансової звітності. Питання вибору облікової політики настільки важливий, що в МСФЗ йому відводиться окремий стандарт - IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. Одним словом: проводок в IAS / IFRS багато, і автор найближчим часом має намір це показати.

Міжнародні стандарти безперервно вдосконалюються. Можна не сумніватися, що відповідають цим удосконаленням зміни будуть в кінці кінців внесені і до національних П (С) БО. Однак з тими змінами, які вже внесені до МСФЗ, кожен, кого це стосується і кому це цікаво, може ознайомитися вже зараз.

Фінансову звітність за міжнародними стандартами повинні становити: відкриті акціонерні товариства, іпотечні та страхові компанії, інвестиційні фонди, довірчі товариства, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, а також будь-які інші підприємства з тих, хто зацікавлений в емітування облігацій і залучення необлігаціонних позик іноземного походження.

Міжнародні стандарти зобов'язані знати: бухгалтери, аудитори, консультанти, викладачі профільних вузів та факультетів.