3. Формування й облік витрат на виробництво

Облік витрат за центрами відповідальності дає змогу контролювати ефективність їхньої діяльності щодо дотримання встановлених кошторисів (бюджетів) витрат. Проте загальна сума відхилень не дає вичерпного уявлення про об’єктивність оцінки, оскільки будь-які структурні зрушення у виробництві продукції (робіт, послуг) неминуче зумовлюють відхилення витрат виробництва як загалом проти затвердженого кошторису (бюджету), так і за їхніми елементами. Наприклад, збільшення обсягу виробництва більш трудомісткої продукції зумовлює перевищення кошторису витрат за елементом “Оплата праці”. Однак однозначно вважати таке відхилення негативним не можна, оскільки за умови збільшення попиту на продукцію, за котрою зросли витрати, їхня окупність буде вищою, що свідчить про правильний вибір менеджером стратегії діяльності.

У той же час економія витрат проти кошторису (бюджету) загалом чи за окремими елементами при видимому належному контролі менеджерів центрів відповідальності за формуванням витрат може бути наслідком застосування замість відповідної сировини маловартісних замінників чи наповнювачів, спрощення технології виробництва, що зумовлює зниження якості продукції (робіт, послуг), а тому об’єктивно означає низьку ефективність діяльності менеджерів, оскільки ця продукція, роботи, послуги не мають збуту.

Таким чином, без аналізу й оцінки рівня витрат за видами продукції (робіт, послуг) неможлива ефективна діяльність менеджерів як центрів відповідальності, так і підприємства загалом. Тільки за умови наявності інформації про собівартість продукції (робіт, послуг) можна здійснювати цілеспрямовану роботу щодо розширення їхнього виробництва і збуту як основи зростання прибутковості підприємства. Отже, одним із головних завдань управлінського обліку є визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг).

У той же час слід зазначити, що об’єктивною обставиною, котра унеможливлює безпосереднє визначення питомих витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) є те, що більшість витрат можна з певною достовірністю відобразити за різними центрами відповідальності, але їх неможливо відразу віднести до конкретного виду продукції. Хоч здебільшого це стосується непрямих витрат, однак навіть прямі витрати не завжди можна безпосередньо віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), особливо у тих випадках, де з вихідної сировини отримують два і більше видів продукції. Наприклад, вихідною сировиною при виробництві цукру в Україні є цукрові буряки, а готовою продукцією – цукор, меляса, жом; у видобувних кар’єрах часто одночасно отримують два-три найменування продукції; при вирощуванні зернових у сільському господарстві одержують повноцінне зерно, зерновідходи, солому й полову. Тому необхідне застосування певних методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), які дадуть змогу обґрунтовано відносити витрати до конкретного найменування з урахуванням технологічних та організаційних особливостей виробництва і відображення в обліку формування їхніх споживних властивостей. При цьому вибір методу не може бути довільним, а має враховувати об’єктивні умови конкретного виробництва, зокрема, тривалість виробничого циклу, кількісні та якісні характеристики продукції, можливість розмежування витрат за елементами.

В управлінському обліку застосовують різні методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Зокрема, на підприємствах, де сировину й оплату праці, інші витрати порівняно легко можна віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), застосовують позамовний метод. Вважають, що цей метод використовується в машинобудуванні, будівництві, при виконанні ремонтних робіт тощо.

При цьому варто зауважити, що не йдеться про обов’язкову наявність конкретних замовлень, котрі розуміють як наявність відповідно оформлених документів від зовнішніх замовників – фізичних осіб чи підприємств, хоч у цих випадках цей метод також можна застосовувати. Однак це не означає, що за наявності замовлень із боку обов’язково використовується саме позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Наприклад, замовлення на серійну продукцію – металопрокат різних профілів і сортаментів, текстильні вироби різних найменувань – надходять на відповідні підприємства серійного виробництва такої продукції майже щоденно. Проте облік витрат і калькулювання собівартості продукції здійснюється не за окремими замовленнями, а за попередільним методом.

Таким чином, позамовний метод означає групування витрат за окремими об’єктами їхнього обліку, котрі мають відмінні якісні параметри від іншої продукції, що виробляється в цьому центрі відповідальності. В ряді випадків цей метод ідентичний простому методу обліку витрат і калькуляції собівартості продукції, що застосовують, як правило, тоді, коли об’єкт обліку витрат збігається з об’єктом калькуляції. В цьому випадку немає потреби розподіляти витрати між різними видами продукції, оскільки їх відразу можна поділити на кількість вироблених одиниць.

Варто звернути увагу, що хоч у науковій літературі не проводять розмежовування категорії “метод обліку витрат” і “метод калькулювання”, на практиці їхнє застосування часто не збігається. Бувають випадки, коли один метод обліку витрат доповнюється при калькулюванні іншими методами. Тому думка про те, що позамовний, попередільний, нормативний методи є основними і спільними як для обліку витрат, так і для калькулювання собівартості продукції, на наш погляд, є доволі спірною. Для прикладу при застосуванні позамовного методу для обліку витрат на виготовлення столярних виробів, навіть за наявності замовлення на невеликі партії, доводиться калькулювати собівартість конкретних найменувань за допомогою нормативного методу. При виробництві молока витрати обліковують за простим методом, а калькуляцію собівартості продукції – за комбінованим, що включає розподіл витрат на молоко та нормативний – для визначення собівартості приплоду і побічної продукції.

У кращому разі позамовним (як і простим, водночас) можна вважати метод обліку витрат і калькуляції при індивідуальному виробництві. На практиці цей метод охоплює не тільки означені ситуації, а набагато ширше коло, тому, крім індивідуальних замовлень у буквальному розумінні, замовленнями вважаються будь-які інші, навіть формально не задокументовані.

Облік витрат за окремими переділами застосовується на підприємствах, де виробництво продукції є серійно масовим і здійснюється за кількома стадіями (переділами). Цей метод називають також попроцесним.

Щодо калькулювання собівартості продукції, то однозначно вважати, що за умови застосування попередільного (попроцесного) методу обліку витрат він автоматично застосовується і при калькуляції, на наш погляд, не можна.

Наприклад, при випалюванні цегли витрати, обліковані за третім переділом (перші два – заготівля глини, піску та виготовлення цегли-сирцю), доводиться розподіляти мінімум між двома сортами цегли – цілою і битою, що можливо завдяки застосуванню нормативного методу калькуляції собівартості продукції. Так само ускладнюється калькуляція собівартості продукції за наявності незавершеного будівництва, що є окремим переділом.

У ряді випадків навіть за наявності переділів недоцільно обліковувати витрати за ними, оскільки тривалість технологічного процесу невелика, і в підсумку витрати за кожною окремою стадією повною сумою входять у собівартість готової продукції. Наприклад, у м’ясопереробній галузі можна визначити такі переділи: жилкування м’яса й виготовлення фаршу; варіння ковбас; копчення ковбас; охолодження і зберігання ковбас. Проте в управлінському обліку витрат цього немає, хоч при їхньому нормуванні враховують втрати за кожним переділом. При визначенні відхилень їх контролюють за кожним переділом, але лише за кількісними параметрами, оскільки нормативи витрат у вартісному виразі визначені у розрахунку на одиницю готової продукції. Таким чином, застосовується облік витрат не за процесами, а за виробництвом загалом.

Слід зауважити, що виробництво, як виняток, не має окремих відособлених технологічних стадій (процесів) основи для управлінського обліку витрат за попередільним методом. Хоч вважається, що попередільний метод можна застосовувати лише в промисловості, однак у будівництві його також практично використовують, але як облік витрат за етапами робіт. Технологія виробництва сільськогосподарської продукції також має чітко визначені стадії: підготовка ґрунту; посів; догляд за культурами; збирання. У видобутку корисних копалин розрізняють розкривальні роботи, підготовчі роботи, власне видобуток і транспортування покладів. Однак управлінський облік витрат не завжди здійснюють за окремими технологічними стадіями (переділами), хоч це, на наш погляд, є доцільним.

Головною причиною відсутності у цих випадках попроцесного обліку витрат є незбігання робочого й календарного періодів виробництва, що при налаштованості звітності за центрами відповідальності на місячний звітний період і зумовлює розбіжності даних про витрати на відповідні переділи.

Однак слід пам’ятати, що управлінський облік призначений для глибшого аналізу, а тому систематизація записів про витрати у реєстрах аналітичного і синтетичного обліку за місяць, як це передбачено у фінансовому обліку, є недостатньою. Тому запровадження попроцесного методу управлінського обліку витрат виробництва, на нашу думку, має бути ширшим і знайти своє застосування в інших, крім промисловості, галузях народного господарства.

Протягом тривалого періоду у вітчизняній економічній науці найпрогресивнішим вважаються нормативний метод обліку затрат і нормативну калькуляцію собівартості продукції. Окремі вчені навіть вважали, що є два основних методи обліку затрат – нормативний і ненормативний. Були спроби, переважно невдалі, запровадження нормативного методу обліку витрат в усіх без винятку галузях народного господарства.

Нині можна стверджувати, що нормативний метод обліку має право на існування поряд з іншими, але не більше. Тому його не слід переоцінювати, оскільки в країнах ринкової економіки застосовують досконаліші методи (стандарт-кост, директ-костинг, абзорпшен-костинг), основою яких є ті самі підходи, тобто нормування витрат, облік відхилень від них.

Суть нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в тому, що бюджети (кошториси) центрів відповідальності формуються на основі норм і нормативів (вартісного виразу норм) витрат сировини, оплати праці, інших елементів. Тут попередньо вираховується собівартість одиниці продукції на основі нормативних калькуляцій. Видача матеріальних ресурсів на виробництво здійснюється за документами, в яких обґрунтована потреба за нормами і нормативами. Всі відхилення від норм відображаються на рахунках обліку як збільшення чи зменшення результату діяльності центру відповідальності.

Взагалі нормативний і управлінський облік прийнято розглядати як систему планування й обліку витрат, що складається з таких елементів:

– нормування термінів виробництва продукції, її складу та якості;

– нормативне обґрунтування потреби, витрачання й використання

– матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, а також засобів

– виробництва; планування, облік і оцінка економічної ефективності на

– основі норм і нормативів.

У зарубіжній практиці відомі інші методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Зокрема, одним із них є метод “стандарт-кост”, що базується на стандартах витрат, визначених на основі норм до початку виробництва, та обліку відхилень фактичних даних від стандартних норм у процесі діяльності центрів відповідальності. За цим методом у стандартні витрати включають постійні витрати, що

розподіляються між реалізованою продукцією та її залишками. Інша назва цього методу – абзорпшен-костинг – є точніша, оскільки це синонім методу повного розподілу чи повного поглинання затрат, чим, власне, характеризується “стандарт-кост”, але у вітчизняній літературі поки що не застосовується.

На відміну від попереднього, за методом “директ-костинг” (інша назва “верибл-костинг”) постійні витрати не розподіляються, а списуються на рахунок реалізації. За цим методом у центрах відповідальності контролюються лише змінні витрати, оскільки постійні покриваються за рахунок маржинального доходу – різниці між виручкою від реалізації продукції та змінними виробничими витратами.

Відмінність методів “стандарт-кост” та “директ-костинг” зовсім не означає, що за останнім ігнорується важливість чи релевантність постійних витрат. Однак при маржинальному підході, тобто за методом “директ-костинг”, загальна сума постійних витрат відображається окремо, що дає змогу зосередити увагу менеджерів на їхній поведінці. Різниця ж у поведінці постійних і змінних витрат є основою при прийманні багатьох рішень. Тому прихильники методу “директ-костинг” наголошують, що відсутність маржинального доходу за методом “стандарт-кост” призводить до аналітичних труднощів при здійсненні аналізу співвідношення прибутку, затрат і обсягу продаж (СVР – аналізу). Інші ж економісти Заходу взагалі критикують обидва цих методи, зазнаючи, що їхнє поширення призвело до того, що практично жодна фірма з великим асортиментом продукції нині не знає собівартості своїх виробів.

Тому, не можна беззастережно надавати перевагу будь-якому навіть широко розрекламованому методу, оскільки виробництво настільки багатогранне, що стандартний підхід, тим більше в управлінському обліку, неприпустимий. Жоден із методів обліку витрат і калькуляції собівартості продукції не можна запроваджувати механічно, це має бути глибоко продуманий захід, обґрунтований урахуванням усіх специфічних умов підприємства. При цьому це не означає незмінності застосування одного із вибраних методів протягом будь-якого тривалого періоду діяльності підприємства.

Залежно від конкретної належності підприємства до відповідної галузі промисловості відрізняються об’єкти (види продукції), собівартість котрих калькулюють в управлінському обліку.

Завершальним етапом обліку витрат на виробництво є узагальнення всієї інформації, яка міститься в регістрах, складених в розріз цехів основного виробництва (відомості № 12). Дані з відомостей № 12 потрібно згрупувати за видами діяльності (це стосується диверсифікованих підприємств, котрі одночасно займаються багатьма видами діяльності і коли виникає потреба визначення економічної ефективності кожного з них методом порівняння витрат і доходів), за видами чи групами однорідної продукції, послугами основного виробництва, об'єктами будівництва, продукцією і послугами допоміжного виробництва тощо.

Попередньо згруповані дані відображаються у зведених відомостях витрат, побудованих відповідно до форми відомості № 12, які необхідні для стискання інформації та перенесення її у третій розділ журналу 5 (якщо підприємство не використовує рахунки класу 8 — витрати за елементами).

З наведеного фрагмента журналу 5 підприємство відобразило витрати в розрізі цехів. Дані перенесені з відомості № 12, в журналі 5 відображаються дані з кредита рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28— тобто матеріальні витрати; 39— витрати майбутніх періодів, які пов'язані з освоєнням виробництва; 66 — витрати на оплату праці та 65 — витрати за страхуванням. Ці витрати є прямими. Крім цього на виробництво списуються витрати з рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»

Якщо підприємство надавало послуги чи виконувало роботи промислового характеру, то фактична собівартість реалізованих послуг відображається записом:

Д 90 «Собівартість реалізації»;

К 23 «Виробництво».

В журналі 5 наводяться також дані з розшифровкою за окремими статтями загальногосподарських, адміністративних та збутових витрат, а також інших витрат операційної діяльності (витрат на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти та виробничих запасів, списання сумнівних та безнадійних боргів, втрати від операційної курсової різниці між національною та іноземною валютою, втрат від знецінення виробничих запасів, недостачі та втрат від псування цінностей, визнані пені, штрафи, неустойки та інші витрати).

Крім цього у журналі 5 містяться дані про надзвичайні витрати (збитки від стихійного лиха, збитки від техногенних катастроф і аварій та інші подібні збитки).

Таким чином в журналі 5 відображаються дані по дебету рахунка 23 «Виробництво» та всіх рахунків дев'ятого класу (90, 91, 92, 93, 94 та 99), в кореспонденції з кредитом рахунків, які формують собівартість продукції (прямі та загальновиробничі), а також тих, що переносяться з інших журналів.

У випадках, коли підприємство використовує рахунки восьмого класу (80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати»), тобто веде облік витрат за елементами, необхідно використовувати для узагальнення витрат журнал 5А. Цей журнал відрізняється від журналу 5 тим, що в розділі III Б відображаються витрати за елементами.

При цьому дебетуються рахунки 80, 81, 82, 83, 84, а кредитуються матеріальні рахунки (20, 22), витрати майбутніх періодів (39), заробітної плати (66), відрахувань на страхування (65) та переносяться дані з інших журналів (37, 63, 68 та ін.).

Після відображення витрат за елементами в розділі III Б дані переносяться в розділ III А — витрати діяльності. Цей розділ відображає за дебетом ті ж рахунки, що й розділ III журналу 5, а саме рахунки 23, 90, 91, 92, 93, 94, 99 з кредита рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 91, але з добавленням граф для відображення витрат, списаних з рахунків 80, 81, 82, 83, 84 у сумах, які попередньо були зібрані у розділі IIIБ журналу 5А.