3. Облік розрахунків з підзвітними особами

В процесі діяльності підприємства виникають ситуації, коли для вирішення виробничих питань з каси видаються під звіт наявні грошові кошти.

Готівка видається працівникам підприємства підзвіт на відрядження та на господарські потреби за розпорядженням керівника підприємства за умови, що у працівника немає заборгованості по раніше виданих авансах [5].

Підзвітними вважаються робітники підприємства, які одержали гроші, аванси під звіт для проведення деяких дрібних операційно – господарських витрат, а також на відрядження.

Підзвітні особи несуть повну відповідальність за збереження й використання підзвітних осіб.

Розрахунки з підзвітними особами виникають в основному при оплаті дрібних господарських витрат і витрат у відрядженнях.

Підзвітна сума – кошти, видані працівникові установи на витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями та/або на адміністративно-господарські витрати. Підзвітні суми мають цільове призначення і повинні витрачатися виключно з метою, на яку вони видані згідно з кодами бюджетної класифікації видатків.

Господарські потреби – закупівля матеріалів, канцтоварів, напівфабрикатів, запчастин тощо.

Службове відрядження – поїздка на визначений строк в іншу місцевість для виконання службових обов'язків.

Перелік осіб, яким видається аванс під звіт, встановлюється наказом керівника, що служить документом на видачу авансу на господарські потреби, а в разі видачі авансу на відрядження оформлюється, крім того, і посвідчення про відрядження.

Згідно діючого законодавства відрядження регламентуються наступною нормативно-правовою базою:

– Податковий кодекс України, № 2755-VI від 2.12.2010;

– Конституція України від 28 червня 1996 року;

– Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 59 від 13 березня 1998 р.(із змінами і доповненнями, останнє від 17 березня 2011 року № 362);

– Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (зі змінами і доповненнями, останні від 9 грудня 2011 року № 1591).

Видача сум під звіт працівникам, за якими є непогашена заборгованість за попередні суми, не дозволяється.

Грошові кошти видаються з каси підприємства на господарські потреби якщо виникла необхідність видачі готівки під звіт для придбання ТМЦ, розрахунку за послуги і так далі.

Такі суми видаються на основі авансового розрахунку і службової записки на ймення керівник. Також бажано приложить прайс – листи або рахунки спеціалізованих магазинів.

Основна маса авансових сум видається під звіт на службові відрядження.

Службове відрядження – це поїздка працівника, який перебуває у трудових відносинах з установою (штатний працівник), за розпорядженням керівника на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його основної роботи.

При умові дотримання зазначених критеріїв, направлення у відрядження для працівника є обов'язковим.

Законодавством не допускається направлення у відрядження вагітних жінок і жінок, які мають дітей віком до трьох років (стаття 176 КЗпП). Жінки, що мають дітей віком від трьох до чотирнадцяти років або дітей-інвалідів, не можуть направлятися у відрядження без їх згоди.

Від відряджень слід відрізняти службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер.

Останні не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).

Порядок оформлення відрядження. Відповідно до Листа Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва скерування працівника у відрядження супроводжується оформленням таких первинних документів:

• завдання на відрядження;

• наказу (розпорядження) керівника підприємства про направлення працівника у відрядження;

• попереднього авансового розрахунку витрат на відрядження;

• посвідчення про відрядження;

• запису в Журналі реєстрації посвідчень;

• документів про зв'язок відрядження з діяльністю підприємства [41].

Наказ та посвідчення підлягають реєстрації у відповідних журналах реєстрації наказів про відрядження та журналі реєстрації посвідчень на відрядження після підписання.

Приватний підприємець також повинен видавати наказ (і, за необхідності, – завдання) на скерування в службове відрядження найманих працівників і себе. Вимоги до оформлення цих та інших документів такі ж, як і для підприємств та організацій. За дотриманні всіх вимог витрати на службове відрядження можуть відноситися на витрати підприємця [42].

Відмітки в посвідченні про відрядження щодо прибуття та вибуття працівника завіряються тією печаткою, якою користується у своїй господарській діяльності підприємство для засвідчення підпису відповідної службової особи, на яку наказом (розпорядженням) керівника підприємства покладено обов'язки здійснювати реєстрацію осіб, які вибувають у відрядження та прибувають з нього. При цьому законодавство не допускає засвідчення відміток у посвідченні штампом, замість печатки.

Днем вибуття у відрядження вважається день відправлення поїзда, літака, автобуса або іншого транспортного засобу з місця постійної роботи відрядженого працівника, а днем прибуття із відрядження – день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника. При відправленні транспортного засобу до 24–ї години включно днем вибуття у відрядження вважається поточна доба, а з 0-ї години і пізніше – наступна доба. Якщо станція, пристань, аеропорт розташовані за межами населеного пункту, де працює відряджений, у строк відрядження зараховується час, який потрібний для проїзду до станції, пристані, аеропорту. Аналогічно визначається день прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи [42].

Що стосується відряджень, то фактичний час перебування у відрядженні за кордоном визначається:

– у разі відрядження з України до країн, з якими встановлено повний прикордонний митний контроль, – за відмітками контрольно-пропускних пунктів Прикордонних військ України в закордонному паспорті або документі, що його замінює;

– у разі відрядження з України до країн, з якими не встановлено або спрощено прикордонний контроль, – згідно з відмітками сторони, яка відряджає, та сторони, яка приймає, у посвідченні про відрядження.

Виїзд у відрядження за кордон і повернення в Україну в один і той самий день вважається одним днем відрядження [43].

Встановлені законодавством терміни відрядження приведені в табл. 2.22.

Таблиця 2.22 – Терміни відрядження

Показники	Термін
1	2
Працівників, які направляються у відрядження	не може перевищувати 30 календарних днів в межах України, а закордонного-60 календарних днів
Працівників, які направляються для виконання у межах України монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт	не повинен перевищувати строк будівництва об'єктів
Працівників, які направляються за кордон за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних, проектних, проектно-пошукових, будівельних, будівельно-монтажних і пусконалагоджувальних робіт, здійснення шефмонтажу та авторського нагляду під час будівництва, обслуговування та забезпечення функціонування національних експозицій на міжнародних виставках, проведення гастрольних та інших культурно-мистецьких заходів	не повинен перевищувати один рік
Відрядження військовослужбовців, направлених на навчання в системі перепідготовки, удосконалення, підвищення кваліфікації кадрів, на навчальні та підсумково-випускні збори слухачів заочних факультетів вищих військових навчальних закладів	не повинен перевищувати 90 днів, а за умови відшкодування витрат стороною, що приймає, - 18 місяців
Працівників авіаційних компаній, які направляються за кордон для здійснення авіаційних перевезень пасажирів та вантажів у миротворчих місіях Організації Об'єднаних Націй згідно з контрактами між авіаційними компаніями України та Організацією Об'єднаних Націй	не повинен перевищувати шість місяців
Працівників державної контрольно-ревізійної служби, які направляються для проведення контрольних заходів	не повинен перевищувати період проведення таких заходів
Наукових і науково-педагогічних працівників, які направляються на стажування до провідних вищих навчальних закладів та наукових установ в Україні та за кордоном	не повинен перевищувати 6 місяців
Аспірантів і докторантів	не повинен перевищувати 2 місяця

Правове регулювання робочого часу відрядженого працівника. На працівника, який перебуває у відрядженні, поширюється режим робочого часу того підприємства, до якого він відряджений. При цьому слід дотримуватись положення КЗпП щодо граничної тривалості робочого часу - а саме, 40 годин на тиждень при 5 денному робочому тижні. Замість днів відпочинку, не використаних за час відрядження, інші дні відпочинку після повернення з відрядження не надаються.

Однак, якщо працівник спеціально відряджений для роботи у вихідні або святкові й неробочі дні, то компенсація за роботу в ці дні виплачується відповідно до чинного законодавства. Водночас у випадку коли працівник відбуває у відрядження у вихідний день, то йому після повернення з відрядження в установленому порядку надається інший день відпочинку.

Добові витрати. Окремим видом витрат, що не потребують спеціального документального підтвердження, є добові витрати (видатки на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи), норми яких встановлені відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 23.04.99 № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон». Добові витрати відшкодовуються в єдиній сумі незалежно від статусу населеного пункту [44].

За кожний день (включаючи день від'їзду та приїзду) перебування працівника у відрядженні в межах України, враховуючи вихідні, святкові й неробочі дні та час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками), йому виплачуються добові в межах граничних норм, установлених постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.99 № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон»).

Для працівників підприємств пп. 140.1.7. ПКУ встановлено такі граничні (максимальні) норми добових витрат:

– по Україні – 0,2 мінімальної заробітної плати, встановленої на 1.01 поточного року (у 2012р.: 1073*0,2=214,6);

– за кордон – 0,75 мінімальної заробітної плати, встановленої на 1.01 поточного року (у 2012р.: 1073*0,75=804,75).

Визначення кількості днів відрядження для виплати добових провадиться з урахуванням дня вибуття у відрядження і дня прибуття до місця постійної роботи, що зараховуються як два дні (абзац другий п. 1.5 розділу I «Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон» від 13.03.1998 р. № 59) [44].

При відрядженні працівника терміном на один день або до такої місцевості, звідки він має можливість щодня повертатися до місця постійного проживання, добові відшкодовуються як за повну добу (абзац третій п. 1.5 розділу I вищевказаної Інструкції № 59).

У разі якщо день прибуття з попереднього відрядження і день вибуття в наступне відрядження збігаються (є одним днем), добові виплачуються за один день (листи Мінфіну від 29.12.2005 р. № 31-18030-07-25/28711).

За відсутності відміток у посвідченні про відрядження про дати прибуття і вибуття працівника добові витрати не відшкодовуються. Крім того, добові не виплачуються в разі затримки працівника у відрядженні з неповажної причини.

ПКУ мінімально рівня добових не регламентує, але підприємства не мають права встановлювати розмір добових нижче передбаченого постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.99 № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон», якій встановлював таку границю до прийняття ПКУ.

Тому, мінімальний розмір добових по Україна повинен бути не менш 30 грн.

Працівникам, які направляються у відрядження за кордон підприємствами, установами та організаціями всіх форм власності, добові виплачуються в іноземній валюті у сумі, яка в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на день видачі коштів із каси уповноваженого банку, не перевищує встановлених граничних норм добових витрат.

На сьогоднішній день (з 1.04.2011 р.) якщо, у рахунок за проживання у готелі включається одно-, двух-, трехразове годування, то сума добових не зменшується, абз. 1 пп. 140.1.7 ПКУ [44].

Коли приймаюча сторона забезпечує робітника харчуванням або його надають у транспорті (як частину послуги по перевозки) сума добових також не зменшується.

Витрати на харчування, вартість якого включена до рахунків на оплату вартості проживання у готелях або до проїзних документів, оплачуються відрядженим за рахунок добових.

Підтверджуючими документами, відповідно до вищезазначеної Інструкції, є розрахункові документи, які видаються відповідно до Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265 (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо, який підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі – продажу іноземної валюти), та Закону про прибуток (транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції), рахунки з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхові поліси тощо) [42].

Надання авансу відрядженому працівнику. Підприємство, що відряджає працівника, зобов'язане забезпечити його грошовими коштами (авансом) у розмірах, установлених нормативно-правовими актами про службові відрядження. Аванс відрядженому працівникові може видаватися готівкою або перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток. Порядок надання коштів на відрядження регулюється постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» (із змінами і доповненнями), наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 року № 59 «Про затвердження Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 31 березня 1998 року за № 218/2658 (із змінами і доповненнями).

Про можливість використання платіжної корпоративної картки для оплати витрат на відрядження наголошено у листі Національного банку України від 07.04.2006 № 25-209/827-3767 .

Підприємства, що направляють працівників у відрядження за кордон, зобов'язані забезпечити їх коштами в національній валюті країни, куди відряджаються працівники, або у вільно конвертованій валюті як аванс на поточні витрати у розмірах згідно з установленими нормами. Відрядженому працівникові перед від'їздом у відрядження видається грошовий аванс у межах суми, визначеної на оплату проїзду, наймання жилого приміщення і добові.

Після повернення з відрядження працівник зобов'язаний до закінчення третього банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, наданих на відрядження, за формою, затвердженою Наказом Державної податкової адміністрації України від 19 вересня 2003 року № 440. Якщо дата прибуття з відрядження – 02.07.2001 р. – граничний термін здачі авансового звіту і залишку невикористаних готівкових коштів – 05.07.2001 р. Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, складається фізичними особами, що отримали такі кошти на підприємствах всіх організаційно-правових форм або у фізичних осіб, що є суб’єктами.

Сума надміру витрачених коштів (залишку коштів понад суму, витрачену згідно із звітом про використання коштів, наданих на відрядження) підлягає поверненню працівником до каси або зарахуванню на відповідний рахунок підприємства, що їх надало, у встановленому законодавством порядку. Разом із звітом подаються посвідчення про відрядження, оформлене в установленому порядку, і документи в оригіналі, що підтверджують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат. Крім того до авансового звіту додатково додаються копії наказів про відрядження [44].

Якщо працівник після повернень з відрядження не може по поважних причинах здати авансовий звіт і повернути залишок невикористаних грошових коштів в бухгалтерію, він може передоручити це іншому співробітникові на підставі належно оформленої довіреності. За невчасне надання авансового звіту діють наступні штрафні санкції які застосовуються до:

• робітника:

а) коли закінчився граничний термін повернення грошових коштів і надання звіту (пп. 170.9) – 15–17% ПДФО від всієї суми виданою під звіт або своєчасно не повернених грошових коштів, збільшений на коефіцієнт з пп. 164.4 ПКУ 1,176471 – ст. 167 ПКУ;

б) при неповернення своєчасно авансу в іноземній валюті на відрядження – стягується штраф в 3–х кратному розмірі вартості вказаних цінностей, перерахованих по курсу НБУ;

– до підприємства – за перевищення термінів використання підзвітної готівки (ст.1 Указ № 436) – штраф 25% від суми грошових коштів, по якій не відзвітували;

– посадових осіб підприємства:

а) за порушення правил ведення касових операцій – адмінштраф 136–255 грн. (від 8 до15 НМДГ);

б) ті ж дії, здійснені особою, яке протягом року вже було оштрафовано по тієї ж статті – адмінштраф 170–340 грн. (від 10 до 20 НМДГ).

Порядок обліку розрахунків з підзвітними особами. Операції з відображення в обліку розрахунків з підзвітними особами - звичні, можна сказати повсякденні для бухгалтерів підприємств усіх форм власності і видів діяльності.

Водночас розрахунки з підзвітними особами зачіпають досить широке коло операцій – з готівковими коштами у національній та іноземній валюті, розрахунками, переміщенням цінностей (необоротні й оборотні активи), оплатою послуг, формуванням витрат і вартості цінностей, оподаткуванням, утриманнями із заробітної плати працівників, специфічно вирішених правових відносин, використанням як типових форм первинних документів, так і нестандартних документів, розроблених на підприємстві, і т.д. В підсумку, як показує практика, помилки, що виникають при проведенні розрахунків за участю підзвітних осіб, не рідкість.

Синтетичний та аналітичний облік розрахунків з підзвітними особами.

Розрахунки з підзвітними особами відносяться до розрахунків підприємства з поточної дебіторської заборгованості . Для таких розрахунків в бухгалтерському обліку використовується субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Сальдо цього субрахунку може бути як дебетовим, так і кредитовим. Для забезпечення необхідної точності за даним субрахунком можуть відкритися субрахунки третього порядку, наприклад: 3721 «Розрахунки з підзвітними особами у національній валюті», 3722 «Розрахунки з підзвітними особами за відрядженнями в іноземній валюті», 3723 «Розрахунки за витратами на господарські потреби» та інші субрахунки.

Схема рахунку 372 щодо обліку розрахунків з підзвітними особами наведена в табл. 1.7.

Аналітичний облік розрахунків з підзвітними особами ве­деться за кожною підзвітною особою, термінами її виникнення й погашення [16].

Аналітичний облік при розрахунку з підзвітними особами ведеться за кожною підзвітною особою, за позиками членам кредитних спилок – за кожним членом спилки, за розрахунками з працівниками – за кожним працівником у Відомості 3.2. При цьо­му вказуються: залишок заборгованості перед кожною підзвітною особою на початок звітного місяця, отримання підзвітною особою сум з каси, списання заборгованості у відпо­відності до поданих авансових звітів та залишок заборгованості на кінець звітного місяця. Узагальнені підсумки Відомості 3.2. включаються у Журнал № 3 [10].

У таблиці 2.23 розглянуто типові проводки відображення в бухгалтерському обліку основних операцій при розрахунках з підзвітними особами.

Виданий підзвітній особі грошовий аванс з каси під звіт означає тільки збільшення дебіторської заборгованості підприємства, активи його при такій операції не збільшуються [7].

Таблиця 2.23 – Типові бухгалтерські проводки з обліку з підзвітними особами

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
	Дебет	Кредит
Видані з каси готівкові грошові кошти підзвітній особі у національній валюті на службове відрядження.	372	301
Видані з каси готівкові грошові кошти підзвітній особі у національній валюті на господарські потреби (придбання товару).	372	301
Отримані грошові кошти з поточного рахунку в банку для видачі підзвітній особі на господарські потреби	301	311
Видані готівкові кошти з каси підзвітній особі на господарські потреби	372	301
Видані готівкові грошові кошти підзвітній особі на госп. потреби за грошовим чеком з поточного рахунка в банку	372	311
Видані з каси готівкові грошові кошти підзвітній особі (1) для перерахування поштовим переказом підзвітній особі (2) що перебуває у відрядженні	372	301
Перераховано готівкові грошові кошти, отримані підзвітною особою (1) підзвітній особі (2), що перебуває в службовому відрядженні, поштовим переказом з повідомленням про вручення через відділення пошти	333	372
Отримані підзвітною особою (2), яка перебуває у відрядженні, з каси поштового відділення "Укрпошта" перераховані йому відрядні, про що свідчить отримане підприємством повідомлення пошти.	372	333
Віднесена на витрати вартість послуг пошти з пересиланням готівки підзвітній особі 2	92	372
Перераховані готівкові грошові кошти підзвітній особі на господарські потреби гарантованим платіжним дорученням з поточного рахунка в банку. Як варіант, готівкові кошти можуть перераховуватися на витр. на відрядження	372	311
Отримані грошові кошти у валюті з валютного рахунка підприємства для видачі коштів у валюті відрядженому за межі України й оприбутковані в касу в доларах США (9320 доларів США за курсом 1$ - 8,0 грн.)	302	312
Видані відрядженому з каси готівкові грошові кошти в іноземній валюті.	3722	302
Оприбутковані товари (запаси) придбані підзвітною особою	281 (20)	372
Відображена сума податкового кредиту з ПДВ у витратах на відрядження	641	372
Повернення невикористаних грошей підзвітною особою в касу підприємства	301	372
У разі якщо підзвітна особа у встановлений термін не повернула гроші, сума заборгованості утримується з його заробітної плати	661	372
Підзвітній особі відшкодована перевитрата грошей	3721	301
Списані витрати на відрядження працівників апарату управління (загальновиробничого, збутового)	92 (91,93,84)	372
Нарахована сума податкового кредиту з ПДВ	641	372

При оприбуткуванні матеріальних цінностей, придбаних за рахунок грошових коштів, виданих під звіт на адміністративно - господарські потреби, потрібно керуватися наявною правовою базою Положеннями (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» та 16 «Витрати». У первісну вартість запасів, придбаних за плату, входять суми, сплачені постачальнику (продавцю) відповідно до договору.

Витрати на службове відрядження, безпосередньо пов'язане з придбанням цінностей, в нашому випадку запасів, відповідно до п.9 стандарту 9 «Запаси», входять до первинної вартості запасів як витрати на придбання вищезгаданих запасів і доведення їх до стану, в якому вони придбані для використання [10].

Витрати підзвітної особи на оплату службових відряджень і на придбання ТМЦ відповідно до п.7 стандарту 16 «Витрати» відображаються у складі витрат того періоду, в якому вони були здійснені. Моментом відображення витрат за розрахунками з підзвітною особою є подання підзвітною особою в бухгалтерію, звітного документа про витрачені грошові кошти – авансового звіту. Саме в цей момент відбувається збільшення активів або зменшення зобов'язань і формування первісної вартості запасів. При отриманні готівки з каси такого зменшення зобов'язань або збільшення активів не відбувається [11].

Відшкодовуються також інши витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням службового автомобіля, оплатою вартості страхового поліса. Відшкодовуються збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами. Документи, що підтверджують вартість витрат, проведених за кордоном, оформляються відповідно до законодавства країни відрядження.

Якщо для остаточного розрахунку за відрядження необхідно виплатити додаткові кошти, то виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день погашення заборгованості.