2. Облік поточної дебіторської заборгованості

Бухгалтерська класифікація дебіторської заборгованості визначена Планом рахунків та бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, а також Балансом за формою №1, які між собою взаємно узгоджені.

Для обліку сум дебіторської заборгованості застосовується наступні види оцінок:

– за дисконтованою вартістю майбутніх платежів, що очікуються для погашення цієї заборгованості;

– за первиною вартістю;

– за чистою реалізаційною вартістю, рис. 2.13

Оцінка за первісною вартістю застосовується для всіх видів дебіторської заборгованості, окрім заборгованості за товари, роботи і послуги та за угодами фінансової оренди. Первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари) наближена до її справедливої вартості.

Первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) буде залежа­ти від:

– надання покупцеві торговельної знижки або знижок з обсягу до дати реалізації;

– надання покупцеві знижок після реалізації;

– повернення товарів від покупців.

Оцінка за чистою реалізаційною вартістю здійснюється щодо поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансо­вим активом (крім придбаної заборгованості та заборгова­ності, призначеної для продажу). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється резерв сум­нівних боргів.

Зміст цієї оцінки полягає в тому, що з принципу обереж­ності у складі активів визнається лише та дебіторська заборго­ваність, реалізація якої принесе майбутню економічну вигоду. Якщо підприємство не очікує оплати покупцем частини дебі­торської заборгованості, вона визнається сумнівною. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за про­дукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається де­біторською заборгованістю за нарахованими доходами (відсот­ками) у періоді її нарахування. Отже, за балансом дебіторсь­ка заборгованість визнається за сумою виставлених клієнтам рахунків за вирахуванням сумнівної заборгованості.

	ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
ОЦІНЮЄТЬСЯ
		У момент визнання		Первісна вартість	=	Сума отриманого доходу – торговельні знижки – вартість повернутих товарів
		На дату складання балансу		Чиста реалізаційна вартість	=	Сума поточної дебіторської заборгованості – резерв сумнівних боргів
		Відображення платежів за договорами фінансової оренди		Чисті інвестиції в оренду	=	Мінімальні орендні платежі + негарантована ліквідаційна вартість – фінансовий дохід, що підлягає отриманню

Рисунок 2.13 - Оцінка дебіторської заборгованості

Підставою для відображення дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку є господарські договори та первинні документі, що засвідчують факт здійснення господарської операції.

Організуючою ланкою організації документування операцій з дебіторською заборгованістю є графік документообігу.

Основні документи з виникнення та погашення дебіторської заборгованості наведені в табл. 2.12.

Таблиця 2.12 – Документування операцій за дебіторською заборгованістю

№	Вид дебіторської заборгованості	Документи
1	2	3
1	За майно, що передано у фінансову оренду	Догові оренди, акту приймання-передачі основних засобів (зарахування заборгованості з фінансової оренди), довідка бухгалтерії (переведення заборгованості до складу поточної)
2	Векселі одержані	Вексель, акт приймання – передачі векселя, прибутковий касовий ордер, виписка банку
3	Розрахунки з вітчизняними покупцями	Накладна, рахунок-фактура, акт прийнятих робіт, послуг, податкові накладні, товарно-транспортні накладні (ТМ-1), товарні накладні, виписки банку
4	Розрахунки з іноземними покупцями	Комерційні документи (рахунки-фактури - snvosct), транспортні накладні (GMR- залізнична накладна, авіа накладна, коносамент, товарно-транспортна накладна, пакувальні листи), платіжні документи на перерахування сум митних платежів та інших податків на розрахунки митних установ

Продовження таблиці 2.12

1	2	3
5	Резерв сумнівних боргів	Бухгалтерська довідка - розрахунок
6	Розрахунки за виданими авансами	Платіжне доручення, виписка банку
7	Розрахунки з підзвітними особами	Авансовий звіт з доданими виправдовуючи ми документами, прибуткові касові ордери, видаткові касові ордери
8	Розрахунки за нарахованими доходами	Бухгалтерська довідка - розрахунок
9	Розрахунки за претензіями	Претензія, акт приймання вантажу, рішення судових органів, (арбітражу), письмова згода постачальника на пред’явлену претензію, виписка банку
10	Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків	Протокол засідання інвентаризаційної комісії, наказ керівника, документи, що підтверджують внески по відшкодуванню матеріальної шкоди (накладна, прибутковий касовий ордер тощо)
11	Розрахунки за позиками членами кредитних спілок	Договір між членами кредитних спилок, видатковий касовий ордер, платіжні доручення, авізо про оприбуткування майна учасником, який веде спільні справи, або первинні документи про отримання майна (копії накладної, квитанції до прибуткових ордерів, тощо)
12	Розрахунки з іншими дебіторами	Прибутковий касовий ордер, видатковий касовий ордер, накладна, рахунок, виписка банку, тощо

Векселі, якими оформлена поточна дебіторська заборгованість, вважаються короткостроковими і враховуються на рахунку 34 «Короткострокові векселі отримані».

Типові операції щодо обліку короткострокових векселів, отриманих у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, відображаються в табл. 2.13.

Таблиця 2.13 - Типові операції щодо обліку короткострокових векселів

за Дт Рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані» за Кт
з кредитом	36 Отримано вексель в погашення заборгованості за відвантажену продукцію, товари, послуги	301, 311 Отримані грошові кошти в рахунок погашення векселя	з дебетом
	732 Нараховано відсотки за векселем	971 Відображено вартість векселя у витратах при його продажу

У балансі поточна дебіторська заборгованість ділиться на заборгованість покупців і замовників й іншу поточну дебіторську заборгованість.

Для обліку дебіторської заборгованості покупців і замовників використається рахунок 36 «Розрахунки з покупцями й замовниками».

Рахунок 36 «Розрахунки з покупцями й замовниками» призначений для обліку розрахунків з покупцями й замовниками за відвантажену продукцію, товари, роботи й зроблені послуги, крім заборгованості забезпеченої векселем, а так само узагальнення інформації про розрахунки з учасниками промислово-фінансових груп.

По дебету рахунку 36 відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, робіт і зроблених послуг; по кредиту – сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, у каси й інші розрахунки.

До рахунку 36 «Розрахунки з покупцями й замовниками» відкривають наступного субрахунку:

361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - для обліку розрахунків з покупцями й замовниками, що перебувають на митній території України;

362 «Розрахунки з іноземними покупцями» - для обліку розрахунків з покупцями й замовниками з експортних операцій;

363 «Розрахунки з учасниками промислово-фінансових груп» - для розрахунків з учасниками промислово-фінансових груп.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями й заказниками, повинен забезпечувати одержання даннях об заборгованість, строк якої ще не наступив, а так само заборгованість, невиплачену в строк.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями й заказниками, повинен вестися по кожному покупці й заказнику, по кожному пред'явленому до оплати рахунку, по кожній операції. Із цією метою підприємство може вести картки аналітичного обліку на кожного дебітора або накопичувальну відомості довільної форми.

Типові операції щодо обліку розрахунків з покупцями наведене в табл. 2.14.

Таблиця 2.14 - Типові операції щодо обліку розрахунків з покупцями

за Дт Рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» за Кт
з кредитом	701 Відображено відвантаження готової продукції	301, 311 Отримано грошові кошти від покупців та замовників за відвантажену готову продукцію	з дебетом
	712 Реалізовано інші оборотні активи	34 Оформлено векселем дебіторську заборгованість
	714 Відображено курсову різницю в результаті перерахунку дебіторської заборгованості на дату отримання коштів	38 Списано дебіторську заборгованість покупців, визнану безнадійною, в частині резерву сумнівних боргів

Поточна дебіторська заборгованість покупців та замовників за надані їм продукцію, товари, роботи, послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем) відображається в статті балансу «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» (рядки 160-162).

До підсумку балансу включається чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості.

На суму оплати за відвантажену продукцію, виконані роботи й зроблені послуги покупцям і замовникам і на суму нарахованого ПДВ на виторг здійснюють наступні записи:

Д-т 36 «Розрахунки з покупцями й замовниками»

К-т 70 «Доходи від реалізації»

Д-т 70 «Доходи від реалізації»

К-т 64 «Розрахунки по податках і платежам».

При погашенні покупцями та замовниками своєї заборгованості:

– у випадках погашення грошовими коштами: Д-т 30, 31, К-т 36;

– у випадках погашення векселем: Д-т 16, 34, К-т 36.

Облік розрахунків за дебіторською заборгованістю з роз­рахунків ведеться на рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіто­рами". За дебетом рахунка відображається виникнення дебі­торської заборгованості, за кредитом - її погашення або спи­сання.

Рахунок 37 "Розрахунки з різними дебіторами" має такі субрахунки:

371. "Розрахунки за виданими авансами" ;

372. "Розрахунки з підзвітними особами";

373. "Розрахунки по нарахованих доходах"

374. "Розрахунки за претензіями";

375. "Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків";

376. "Розрахунки за позиками членам кредитних спілок";

377. "Розрахунки з іншими дебіторами".

На субрахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами" - враховуються аванси видані іншим підприємствам.

Типові операції щодо обліку розрахунків за виданими авансами наведене в табл. 2.15.

Таблиця 2.15 - Типові операції щодо обліку розрахунків за виданими авансами

за Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами» за Кт
з кредитом	301 Видано аванс представнику постачальника	15 Отримано необоротні активи в частині перерахованого авансу	з дебетом
	311 Перераховано з поточного рахунку аванс постачальнику (підряднику)	631 Відображено зарахування заборгованостей по виданих авансах
	714 Нараховано позитивну курсову різницю за авансами, наданими в іноземній валюті	944 Відображено суму виданих, але повернених авансів як сумнівні борги

Якщо підприємство виплатило аванс постачальнику, то у постачальника виникають зобов'язання щодо відвантаження матеріалів, товарів тощо.

На субрахунку 372 "Розрахунки з підзвітними особами" - враховуються розрахунки з підзвітними особами.

Типові операції щодо обліку розрахунків з підзвітними особами наведене в табл. 2.16.

Аналітичний облік розрахунків з підзвітними особами ве­деться за кожною підзвітною особою у Відомості 3.2. При цьо­му вказуються: залишок заборгованості перед кожною підзвітною особою на початок звітного місяця, отримання підзвітною особою сум з каси, списання заборгованості у відпо­відності до поданих авансових звітів та залишок заборгованості на кінець звітного місяця. Узагальнені підсумки Відомості 3.2. включаються у Журнал № 3.

Таблиця 2.16 - Типові операції щодо обліку розрахунків з підзвітними особами

за Дт 372 «Розрахунки з підзвітними особами» за Кт
з кредитом	30 Видано аванс підзвітної особі	15, 20, 22, 28 Оприбутковані активи, придбані підзвітною особою	з дебетом
	30 Видано підзвітній особі кошти в рахунок перевитрат за авансовим звітом	30 Повернуто в касу підприємства залишок невикористаних підзвітних сум
		92 Нараховано добові підзвітній особі

На субрахунку 373 "Розрахунки за нарахованими доходами " - враховуються нараховані дивіденди, відсотки, роялті, що підлягають отриманню.

Типові операції щодо обліку розрахунків за нарахованими доходами в табл. 2.17.

Таблиця 2.17 - Типові операції щодо обліку розрахунків за нарахованими доходами

за Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами » за Кт
з кредитом	731 Нараховано дивіденди до одержання по інвестиціях непов’язаними сторонами	30 Отримані доходи готівкою	з дебетом
	732 Нараховано відсотки за облігаціями

Дебіторська заборгованість з нарахованих доходів вини­кає, якщо підприємство нараховує доходи від використання його активів іншими сторонами, ймовірність отримання яких ним визнається.

На субрахунку 374 "Розрахунки за претензіями" - враховуються розрахунки за претензіями, пред’явленим постачальникам, а також по пред’явленим штрафам, пене, неустойкам..

Типові операції щодо обліку розрахунків за претензіями в табл. 2.18.

Претензії постачальникам пред'являються у випадку не­виконання або неповного виконання ними умов укладених договорів:

– постачання матеріалів, товарів, робіт, послуг неналеж­ної якості;

– постачання матеріалів, товарів, робіт, послуг у непов­ному обсязі;

– невідповідність цін та тарифів на матеріали, товари, ро­боти, послуги;

– несвоєчасна поставка матеріалів, товарів, робіт, послуг;

– порушення інших умов, передбачених договором.

Таблиця 2.18 - Типові операції щодо обліку розрахунків за претензіями

за Дт 374 «Розрахунки за претензіями» за Кт
з кредитом	631 відображено виставлену претензію постачальнику	20, 28 Оприбутковані матеріальні цінності, що надійшли в рахунок погашення виставленої приткнзії	з дебетом
		311 Надійшли кошти в погашення претензії
		641, 644 Відображено податковий кредит з ПДВ

Підставою для визнання в обліку претензій є акти прий­мання вантажів, комерційні акти, рішення арбітражних судів та інші. У всіх випадках визнання претензій до постачальників підприємством на суму претензій складається такий обліковий запис:

Аналітичний облік розрахунків за претензіями ведеться окремо за кожним випадком визнання претензій та кожним постачальником.

Крім того, існують розрахунки із відшкодування матеріальних збитків. Матеріальні збитки можуть задаватись підприємству че­рез недостачі та втрати товарно-матеріальних цінностей. Недостачі і втрати можуть бути у межах норм природних втрат (які визначаються чинним законодавством за окремими видами цінностей) і наднормативні. Недостачі в межах норм природних втрат, виявлені при оприбуткуванні цінностей, включаються до первісної вартості запасів.

На субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" - враховуються:

– заборгованість працівників по інших операціях, крім довгострокової;

– за товари, придбані в кредит або за позиками;

– заборгованість по розрахунках із розрахунків за претензіями;

– заборгованість по розрахунках з відшкодування матері­альних збитків;

– заборгованість по розрахунках з оплати праці;

– заборгованість по розрахунках з постачальниками;

– інша поточна дебіторська заборгованість

Типові операції щодо обліку розрахунків з іншими дебіторами наведені в табл. 2.19.

Таблиця 2.19 - Типові операції щодо обліку розрахунків з іншими дебіторами

за Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами » за Кт
з кредитом	30 Видано позику працівнику	30 Погашено готівкою позики, що були видані працівнику	з дебетом
	73 Нараховані дивіденди, відсотки

Поточна дебіторська заборгованість, що є фінансовим активом відображається в балансі по чистій реалізаційній вартості. З метою оцінки можливих витрат у слідство безнадійної заборгованості відповідно до принципів бухгалтерського обліку (активи й доходи не повинні бути завищені, а зобов'язання й витрати – занижені), П(З)БУ 10 «Дебіторська заборгованість» передбачає нарахування наприкінці звітного періоду резерву сумнівних боргів.

Резерв сумнівних боргів – це резерв, що створюється з метою покриття в майбутньому безнадійної дебіторської заборгованості. Він коррегирует дебіторську заборгованість до її реалізаційної вартості, дозволяє підприємству показати, що відповідна сума не може бути вилучена в дебіторів. У такий спосіб в умовах ризику неплатоспроможності покупців, підприємство попереджає виникнення витрат від сумнівної дебіторської заборгованості. [21]

Типові операції щодо обліку резерву сумнівних боргів наведені в табл. 2.20.

Таблиця 2.20 - Типові операції щодо обліку резерву сумнівних боргів

за Дт 38 «Резерв сумнівних боргів » за Кт
з кредитом	36 Списано безнадійну заборгованість за рахунок резерву	944 Створення резерву сумнівних боргів	з дебетом

Ще одним важливим принципом бухгалтерського обліку, є принцип нарахування й відповідності доходів і витрат. Витрати, зв'язані зі списанням безнадійної дебіторської заборгованості, виникають у процесі реалізації й повинні відповідати періоду, коли продукція, товари, роботи, послуги продаються. Дебіторська заборгованість не може стати безнадійної, через тривалий час після продажу, тому збитки від анулювання сумнівного боргу варто оцінювати в поточному періоді й включати до складу цього звітного періоду.

Класифікація поточної дебіторської заборгованості по можливості погашення наведена на рис. 2.14.

Для визнання величини резерву згідно з п.8 П(З)БУ 10 передбачено використати наступні методи:

– виходячи із платоспроможності окремих дебіторів;

– питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати;

– на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Виходячи із платоспроможності окремих дебіторів, величина резерву сумнівних боргів визначається окремо по кожному сумнівному боргу залежно від стану (платоспроможності) боржника й оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.

Цей метод умовного визначення резерву сумнівних боргів, оскільки платоспроможність якого-небудь дебітора можна визначити лише приблизно.

Цей метод прийнятний, якщо в підприємства невелика кількість постійних покупців (замовників) і про платоспроможність яких підприємство має достовірну інформацію.

По методу питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати сума резерву визначається як добуток чистого доходу звітного періоду ( ) на коефіцієнт сумнівності, що визначається по наступній формулі:

, (1.1)

де - коефіцієнт сумнівності;

- сума дебіторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги), що визнана безнадійної;

- чистий доход від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати попереднього періоду.

На основі класифікації дебіторської заборгованості розрахунок резерву здійснюється на основі класифікації поточної дебіторської заборгованості за період її несплати й аналізу фактичного погашення за попередні звітні періоди.

На основі такого аналізу по кожній групі дебіторської заборгованості застосовується певний відсоток сумнівних боргів, що базується на досвіді попередніх періодів.

Коефіцієнт сумнівності визначається по наступній формулі:

, (1.2)

де - фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги) відповідної групи за n-й місяць обраного для спостереження періоду;

- дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги) відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;

- кількість місяців в обраному для спостереження періоді.

Якщо аналізується інформація за попередні роки, то коефіцієнт сумнівності розраховується в такий спосіб:

, (1.3)

де - безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги) цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоду;

- дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги) відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.

Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду визначається сумою резервів по кожній групі дебіторської заборгованості:

. (1.4)