Глава 12. Бухгалтерский учет депозитарных операций

12.1. Особенности учета депозитарных операций

Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях в Плане счетов для отражения депозитарных операций выделена отдельная глава Д «Счета депо».

Учет ценных бумаг, поступивших на депозитарное хранение в кредитную организацию, осуществляется по принципу двойной записи. Применительно к главе Д принцип двойной записи реализован следующим образом: каждая ценная бумага в депозитарном учете отражается по месту хранения и по принадлежности конкретному владельцу. Счета мест хранения — активные, счета владельцев — пассивные. В главе Д также отражаются ценные бумаги, принадлежащие на праве собственности кредитной организации.

В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях на счетах депо отражаются депозитарные операции с эмиссионными ценными бумагами любых форм выпуска, а также депозитарные операции с неэмиссионными ценными бумагами, выпущенными с соблюдением установленной законодательством формы и порядка. На счетах депо учитываются ценные бумаги, переданные кредитной организации ее клиентами:

• для хранения и (или) учета;

• для осуществления доверительного управления;

• для проведения брокерских операций;

• для осуществления иных операций;

— ценные бумаги, принадлежащие кредитной организации на праве собственности или ином вещном праве.

Не подлежат депозитарному учету ценные бумаги, переданные кредитной организации по договору хранения, поскольку условия такого договора не предусматривают учета прав на ценные бумаги и ограничиваются хранением сертификатов ценных бумаг.

В любой момент времени кредитная организация, осуществляющая депозитарный учет и (или) депозитарную деятельность, должна располагать полной и достоверной информацией о ценных бумагах своих депонентов, а также о собственных ценных бумагах. Получение такой информации реализуется путем ведения аналитического депозитарного учета.

Аналитический учет. Основой депозитарного учета является аналитический учет ценных бумаг. Остатки на синтетических счетах депо определяются исходя из остатков на аналитических счетах депо. Для организации аналитического депозитарного учета в депозитарии открываются специальные учетные регистры: анкеты и журналы. Журнал отличается от анкеты тем, что записи в журнал заносятся последовательно (в хронологическом порядке), а анкета отражает только текущее состояние сведений. Предусмотрено ведение следующих регистров:

• операционный журнал счета депо;

• анкета счета депо, анкета депонента;

• анкета выпуска ценных бумаг;

• журнал принятых поручений;

• журнал операций;

• журнал отправленных отчетов и выписок;

• картотека лицевых счетов депо;

• картотека закрытых лицевых счетов депо;

• регистрационные карточки лицевых счетов депо;

• операционный журнал лицевого счета;

• журнал оборотов лицевого счета;

• проверочная ведомость остатков лицевых счетов депо;

• журнал регистрации счетов депо;

• журнал регистрации закрытых счетов депо;

• картотека выпусков ценных бумаг;

— справочник номеров для закрытого способа хранения предназначен для однозначного установления владельца конкретной ценной бумаги, ценных бумаг, удостоверенных конкретным сертификатом).

В аналитическом учете ведутся аналитические счета депо.

Аналитический счет депо — счет депо, открываемый в депозитарии для учета прав на ценные бумаги конкретного депонента либо для учета ценных бумаг, находящихся в конкретном месте хранения.

Депозитарный учет ведется по принципу двойной записи, т.е. ценная бумага, находящаяся на депозитарном хранении, одновременно учитывается по месту хранения и по принадлежности владельцу. Счета депо подразделяются на активные и пассивные. Активный счет депо — счет депо, предназначенный для учета ценных бумаг в разрезе мест хранения (счета депо мест хранения). Пассивный счет депо — счет депо, предназначенный для учета ценных бумаг в разрезе владельцев (счета депо депонентов). Набор счетов аналитического учета и порядок отражения на них депозитарных операций определяются депозитарием самостоятельно.

Каждый аналитический счет депо открывается на основании документа. В случае пассивного счета депо это может быть договор счета депо, заключенный с клиентом, междепозитарный договор, в случае активного счета — распоряжение администрации, открытие счета номинального держателя в реестре и т.д. При открытии счета депо ему присваивается уникальный код и заполняется анкета счета депо. Все открываемые счета депо регистрируются в журнале регистрации счетов депо.

Для организации учета ценных бумаг в рамках аналитического счета депо открываются лицевые счета. Лицевой счет депо является минимальной неделимой структурной единицей депозитарного учета. На нем учитываются ценные бумаги одного выпуска с одинаковым набором допустимых депозитарных операций. При открытии лицевого счета заполняется регистрационная карточка лицевого счета, помещаемая в картотеку лицевых счетов депо. Для сохранения сведений об операциях, совершенных с лицевым счетом, и о его состоянии в прошлом при лицевом счете ведутся операционный журнал лицевого счета и журнал оборотов. Информация обо всех операциях, совершенных со счетом и приведшим к изменению остатка на нем, заносятся в указанные журналы.

Лицевые счета внутри счета депо, операции с которыми регламентируются одним документом, могут объединяться в раздел счета депо. Открытие раздела счета депо сопровождается оформлением базового документа. Возможные виды базовых документов определяются внутренними положениями депозитария. При открытии раздела заполняется регистрационная карточка раздела, помещаемая в картотеку разделов счета депо.

Все лицевые счета депо, открытые в депозитарии, однозначно «привязываются» к синтетическим счетам депо главы Д. Порядок соответствия лицевых счетов депо синтетическим счетам устанавливается кредитной организацией самостоятельно и должен содержаться в регламенте депозитария. Как правило, это реализуется путем определенной кодировки лицевых счетов, которая содержит в себе информацию о типе ценной бумаги, владельце, состоянии ценной бумаги (в свободном обращении, обременена обязательствами) и др.

При смене какой-либо из указанных характеристик учет ценной бумаги переносится на другой лицевой счет, кодировка которого отражает текущие сведения о ценной бумаге. Прежний лицевой счет закрывается. Коды счетов депо, лицевых счетов депо, разделов должны быть уникальными.

Депозитарное хранение ценных бумаг может осуществляться разными способами:

• открытое хранение — на лицевом счете депо учитывается только суммарное количество ценных бумаг без указания их индивидуальных признаков и индивидуальных признаков удостоверяющих их сертификатов. Такой способ хранения используется для ценных бумаг безналичной формы обращения;

• закрытое хранение — на лицевом счете депо кроме информации о количестве ценных бумаг также хранятся сведения об индивидуальных признаках ценных бумаг. Закрытое хранение применяется для ценных бумаг наличного обращения;

• маркированное хранение — на счете кроме количества ценных бумаг указывается признак группы, к которой отнесены данные ценные бумаги или их сертификаты. Группы, на которые разбиваются ценные бумаги данного выпуска, могут определяться условиями выпуска или особенностями хранения (учета) конкретных групп ценных бумаг и (или) удостоверяющих их сертификатов. Маркированное хранение используется редко, например для учета ценных бумаг, выпуски которых представлены сертификатами различных номиналов (признаком является номинал ценной бумаги).

Используемый для ценных бумаг способ хранения определяется при открытии лицевого счета депо, на котором осуществляется их учет.

На каждый выпуск ценных бумаг, учитываемых в депозитарии, оформляется анкета выпуска ценных бумаг, которая хранится в картотеке выпусков ценных бумаг.

Учет ценных бумаг на аналитических и синтетических счетах ведется в штуках. Дополнительно к ведению депозитарного учета в штуках допускается учет ценных бумаг на счетах депо в тех единицах, в которых определен номинал ценных бумаг данного выпуска.

Все осуществляемые кредитной организацией депозитарные операции делятся на три класса.

Бухгалтерские (инвентарные) операции — депозитарные операции, изменяющие остатки на лицевых счетах в депозитарии.

Административные операции — депозитарные операции, приводящие к изменениям анкет счетов депо, а также содержимого других учетных регистров депозитария, за исключением остатков ценных бумаг на лицевых счетах.

Информационные операции—депозитарные операции, связанные с составлением отчетов и справок о состоянии счетов депо, лицевых счетов и иных учетных регистрах депозитария или о выполнении депозитарных операций.

Основные операции, сгруппированные по классам, представлены в табл. 12.1

Таблица 12.1 Основные виды депозитарных операций

Административные	Информационные	Бухгалтерские (инвентарные)
Открытие счета депо	Предоставление отчетов депоненту	Зачисление ценных бумаг (прием на хранение)
Закрытие счета депо	Предоставление отчетности в лицензирующий орган	Списание ценных бумаг
Внесение изменений в анкету счета депо, анкету выпуска ценных бумаг, анкету депонента		Перевод ценных бумаг (по счетам депо владельцев)
	Предоставление справок по запросам государственных органов в случаях, предусмотренных законодательством	Перемещение ценных бумаг (по счетам мест хранения)
		Обременение ценных бумаг обязательствами (блокировка ценных бумаг на счете депо)

Большинство операций, которые выполняет депозитарий, являются комплексными операциями, сочетающими в себе в качестве составляющих элементов операции различных классов. Любая депозитарная операция начинается с приема поручения. Поручение на исполнение депозитарной операции должно быть документом в бумажной форме. Депозитарии вправе принимать поручения в электронном виде; в этом случае порядок приема таких поручений устанавливается соглашением с депонентом и не должен противоречить действующему законодательству. Информация обо всех принятых депозитарием поручениях отражается в журнале принятых поручений. Завершением депозитарной операции является выдача отчета о совершении операции. Информация обо всех отчетах, выданных депозитарием получателю, заносится в журнал выданных отчетов и выписок. Переданный получателю отчет — официальный документ депозитария.

На практике сложились несколько видов отчетности, которую предоставляют кредитные организации своим депонентам. По итогам любой совершенной депозитарной операции выдается отчет о ее исполнении. Данная форма отчетности, как правило, предоставляется кредитными организациями своим клиентам бесплатно. Другие формы депозитарных отчетов в большинстве случае выдаются на платной основе. По отдельным запросам депонентов, оформленных поручениями на совершение депозитарных операций, предоставляются: отчет о совершенных операциях за период по счету депо, отчет о состоянии счета депо, справка (выписка) о наличии определенного количества ценных бумаг на счете депо депонента. Последняя форма отчетности может запрашиваться депонентом при совершении им гражданско-правовых сделок с безналичными именными ценными бумагами для подтверждения прав собственности на них.

Синтетический учет. Синтетический депозитарный учет ведется, в первую очередь, для составления отчетности для государственных органов и руководства кредитной организации. Систему синтетического депозитарного учета нельзя отнести к традиционной системе организации бухгалтерского учета: аналитический счет депо открывается «сам по себе» и не считается открытым в рамках синтетического счета. В «привязке» к синтетическим счетам открываются лицевые счета депо, и, соответственно, внутри аналитического счета депо могут существовать лицевые счета, учитываемые на которых ценные бумаги отражаются на разных синтетических счетах. Иными словами, ценные бумаги не учитываются на синтетических счетах в обычном понимании, а «проецируются» на них с соответствующих лицевых счетов.

В качестве иллюстрации можно привести следующий пример. На аналитическом счете депо владельца учитываются два вида ценных бумаг: одни находятся в свободном обращении, другие ценные бумаги являются залоговым обеспечением кредита, выданного кредитной организацией. В рамках аналитического счета депо открывается два лицевых счета для учета ценных бумаг. Статус ценных бумаг второго вида отличен от статуса ценных бумаг первого вида, следовательно, ценные бумаги первого вида в синтетическом учете будут отражаться на счете, предназначенном для ценных бумаг в свободном обращении, а ценные бумаги второго вида — на счете для ценных бумаг, обремененных обязательствами. В случае если ценные бумаги второго вида не были бы обременены обязательствами и обращались бы свободно, их синтетический учет осуществлялся бы также на счете, предназначенном для ценных бумаг в свободном обращении.

На рис. 12.1 представлена взаимосвязь предусмотренных Инструкцией Банка России от 25 июля 1996 г. № 44 материалов депозитарного учета.

Синтетический учет депозитарных операций ведется на сводных карточках выпуска, в балансах депо и оборотных ведомостях.

Баланс кредитной организации по счетам депо выглядит следующим образом (табл. 12.2).

Таблица 12.2. Баланс кредитной организации по счетам депо

Номера счетов	Наименование балансовых счетов	Номера счетов	Наименование балансовых счетов
Активные счета		Пассивные счета
98000	Ценные бумаги на хранении в депозитарии	98040 98050	Ценные бумаги владельцев Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию
98010	Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии (НОСТРО депо базовый)	98053 98055	Ценные бумаги клиентов по брокерским договорам Ценные бумаги в доверительном управлении
98015	Ценные бумаги на хранении в других депозитариях (НОСТРО депо расчетный)	98060	Ценные бумаги, принятые на хранение от низовых депозитариев (ЛОРО депо базовый)
98020	Ценные бумаги в пути, на проверке, на переоформлении	98065	Ценные бумаги, принятые на хранение от других депозитариев (ЛОРО депо расчетный)
98030	Недостача ценных бумаг	98070	Ценные бумаги, обремененные обязательствами
98035	Ценные бумаги, изъятые из депозитария	98080	Ценные бумаги, владельцы которых не установлены
		98090	Ценные бумаги вне обращения
Баланс		Баланс

Сводные карточки составляются на основании журнала оборотов лицевых счетов депо до начала операционного дня и ведутся по каждому выпуску ценных бумаг, обслуживаемому в депозитарии, в разрезе синтетических счетов депо внутри выпуска. По данным сводных карточек ежедневно составляется краткий баланс депо с выведением суммарных итогов по всем выпускам ценных бумаг, находящихся на обслуживании в депозитарии. Составной частью краткого баланса депо является обобщенный баланс депо, который содержит только итоги по активу и по пассиву по всем выпускам ценных бумаг. На первое число каждого месяца по данным сводных карточек выпусков по каждому выпуску ценных бумаг в разрезе синтетических счетов депо составляется полный баланс депо. Ежеквартально по данным сводных карточек по каждому выпуску ценных бумаг составляются оборотные ведомости. Путем суммирования показателей ведомостей составляется суммарная оборотная ведомость.