1.4.Налоговый учет в бюджетных организациях. Налоги, взимаемые с бюджетных организаций

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Как уже говорилось выше, бюджетные организации должны самостоятельно формировать учетную политику. При этом, в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ учетная политика организации должна включать также порядок ведения налогового учета, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в ст. 11 Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами данной статьи это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В учетной политике должны найти отражение все используемые налогоплательщиком при исчислении налогов способы (методы) расчета показателей финансово-хозяйственной деятельности. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, в тех случаях, когда законодательство содержит пробелы, налогоплательщик в целях правильного и достоверного исчисления налогов вправе самостоятельно разработать методику того или иного расчета, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.¹

Все без исключения формы налоговой отчетности формируются на основании данных налогового учета. В целях подтверждения данных налогового учета бюджетная организация должна в полном объеме использовать возможности систематизации данных в регистрах бухгалтерского (бюджетного) учета. Однако, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести свои регистры налогового учета. Уполномоченные органы могут рекомендовать налогоплательщикам (налоговым агентам, плательщикам страховых взносов) использовать в целях ведения налогового учета ту или иную форму, а окончательное решение остается за налогоплательщиком.

Подтвердить данные налогового учета могут:

а) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

б) аналитические регистры налогового учета;

в) расчет налоговой базы.

Регистры налогового учета являются связующим элементом между первичными документами и расчетом налоговой базы. Они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах и представляют собой специально разработанные таблицы, справки бухгалтера, иные документы, группирующие информацию об объектах налогообложения.

Налоговым законодательством не предусмотрены какие-либо конкретные формы регистров налогового учета. В ст. 313 Налогового кодекса РФ перечислены только обязательные реквизиты, которые они должны содержать:

- наименование;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.¹

Бюджетные организации выступают налогоплательщиками по основным видам налогов, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, с учетом ряда особенностей.

Налоги, уплачиваемые бюджетными организациями, подразделяются на федеральные, региональные и местные, порядок исчисления и уплаты которых регулируется нормами Налогового кодекса РФ.

К федеральным налогам и сборам относятся:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы;

- налог на доходы физических лиц (в качестве налогового агента);

- налог на прибыль организаций;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- водный налог;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

- государственная пошлина.

К региональным налогам относятся:

- налог на имущество организаций;

- транспортный налог.

К местным налогам относят земельный налог.

Также бюджетные учреждения являются плательщиками обязательных страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное медицинское страхование;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.¹

В первую очередь, отметим, что бюджетные организации являющиеся работодателями, исполняют обязанности налогового агента в части НДФЛ в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ и здесь никаких специфических особенностей не существует.

Наиболее значимыми при рассмотрении вопроса о налогообложении бюджетных организаций, являются вопросы, связанные с НДС и налогом на прибыль. Особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость установлены в главе 21 Налогового кодекса РФ. При этом применительно в ст. 143 Налогового кодекса РФ не сказано, что бюджетные организации не являются плательщиками НДС, однако в соответствии со ст. 146 не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 30.05.2014 № 33², государственные и муниципальные учреждения могут являться плательщиками НДС по совершаемым финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст.125 ГК РФ.

В том случае, когда бюджетная организация получает от контрагента доходы в виде неустойки (штрафа, пени) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств по государственному (муниципальному) контракту, эти доходы не включаются в налоговую базу по НДС (они не поименованы в перечне операций, признаваемых объектом обложения НДС, который определен в п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Также, бюджетные организации являются плательщиками НДС в случае реализации объектов основных средств. При этом согласно п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ, налоговая база при реализации объекта, в стоимости которого был учтен НДС, определяется как разница между продажной (рыночной) ценой с учетом налога и остаточной стоимостью и к данной налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.¹

Плательщиком НДС бюджетная организация будет и в случае выдачи трудовой книжки работнику, который заключает трудовой договор впервые.²

Если бюджетная организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в части НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, необходимо вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ).

Налогообложение прибыли организаций, в том числе и бюджетных, осуществляется в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. Прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. В части налога на прибыль перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, установлен статьей 251 НК РФ. На основании пп.33.1.п.1. ст.251 Налогового кодекса РФ к таким доходам отнесены доходы в виде средств, полученных от оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных.) функций. В целях налогообложения прибыли доходы, полученные от оказания государственных (муниципальных) услуг, от исполнения государственных (муниципальных) функций, а также расходы, связанные с их оказанием (исполнением), не учитываются при определении налоговой базы согласно пп. 33.1 п. 1 ст. 251 и п. 48.11 ст. 270 НК РФ.

Бюджетным организациям предоставлено право осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено в учредительном документе и закреплено в уставе. Доходы от приносящей доход деятельности, включая внереализационные доходы, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. При этом расходы, фактически осуществленные учреждениями в связи с ведением коммерческой деятельности, не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Бюджетные организации могут получать денежные средства или имущество в виде пожертвований. При этом в соответствии со ст. 582 ГК РФ, а также п.2. ст.251 Налогового кодекса РФ при получении имущества в виде пожертвований должен быть обеспечен раздельный учет. При соблюдении условий, перечисленных в п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ, пожертвования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций¹.

Нередко казенные учреждения списывают объекты основных средств. В целях налогообложения прибыли при списании объектов основных средств стоимость материалов, полученных при демонтаже объектов, признается внереализационным доходом учреждения (п.13 ст.250 Налогового кодекса РФ).

В случае выявления казенным учреждением излишков материально-производственных запасов и прочего имущества в результате инвентаризации доходы в размере рыночной стоимости имущества подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Это касается и выявленных в ходе инвентаризации излишков денежных средств в кассе казенного учреждения.

Мы рассмотрели только часть доходов, получив которые бюджетные организации обязаны уплатить налог на прибыль.

Транспортный налог является региональным налогом и согласно ст.356 Налогового кодекса РФ законодательной власти субъектов РФ предоставлено право предусматривать налоговые льготы и основания для них при установлении транспортного налога. В законе Ивановской области «О транспортном налоге» не предусмотрено налоговых льгот для бюджетных организаций¹. Согласно ч.1 ст.357 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Обязанность начислять транспортный налог возникает у бюджетной организации с момента регистрации транспортного средства. Важно учитывать, что если автомобиль находится длительное время на ремонте и не эксплуатируется, то казенное учреждение не освобождается от начисления и уплаты транспортного налога².

Налог на имущество организаций является региональным налогом. Специальных льгот для казенных учреждений по уплате налога на имущество не установлено. Однако имеются льготы в перечне, установленном в ст.381, которые могут быть применены к бюджетным организациям.

Земельный налог является местным налогом и порядок его исчисления и уплаты регулируется нормами главы 31 «Земельный налог» Налогового кодекса РФ и принятыми в соответствии с ней нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п.1 ст.387 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщиками земельного налога признаются учреждения, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования. Если у учреждения земельные участки находятся на праве безвозмездного срочного пользования или на праве аренды, то оно, согласно п.2 ст.388 Налогового кодекса РФ, не является налогоплательщиком земельного налога.