5.4. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций – федеральный прямой налог, предусмотренный гл. 25 НК РФ, действующей с 1 января 2002 г. Предшественник данного налога – налог на прибыль предприятий и организаций, уплачивался на основании Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116‑1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в настоящее время утратил силу, за исключением отдельных положений).

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в общем случае признаются: российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).

С 1 января 2012 г. организации для целей налога на прибыль могут добровольно объединяться в консолидированную группу налогоплательщиков, вследствие чего для них начинают действовать особые правила исчисления и уплаты налога, а также декларирования и проверок. В п. 2.7.1 «Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» указано, что в настоящее время в налоговых органах зарегистрировано 15 консолидированных групп налогоплательщиков. В основном, объединение крупных налогоплательщиков в группы произошло в нефтегазовом секторе, металлургии и связи. Итоги функционирования консолидированных групп налогоплательщиков за 2012 год свидетельствуют о достижении цели, поставленной при их введении – экономически оправданного распределения налога на прибыль организаций по субъектам Российской Федерации пропорционально производственной базе (стоимости основных средств) и численности работников.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибылью в общем случае признается:

1) для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (например – дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российской организации).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций установлен объект налогообложения – прибыль, который возникает в случае превышения доходов над расходами. В то же время, для целей НДФЛ с доходов самозанятых физических лиц, законодатель устанавливает объект налогообложения просто как доход (ст. 209 НК РФ), и предусматривает возможность уменьшения облагаемого дохода на сумму вычетов, в том числе расходов (ст. 219 – 221 НК РФ). Как видим, законодатель с совершенно разных позиций определяет объект налогообложения в данных налогах, имеющих весьма близкую правовую природу. Тем не менее, для налогов обоих типов принципиальное значение имеют две составляющие – доходы и расходы.

Как было показано выше, ст. 41 НК РФ ответа на вопрос, что такое «доход», фактически не дает. Интересное определение есть в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н): доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н) доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка – это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые в том числе как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти.

Представляет интерес позиция Е.А. Еременко: налоговое право использует понятийный аппарат экономической науки, поэтому влияние бухгалтерского учета на налоги неизбежно⁹⁷⁷.

Классификация доходов дана в п. 1 ст. 248 НК РФ:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации, регламентированы ст. 249 НК РФ);

2) внереализационные доходы (урегулированы в ст. 250 НК РФ).

Примером дохода от реализации может служить выручка от реализации товаров (работ, услуг) – п. 1 ст. 249 НК РФ; примером внереализационных доходов – проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада – п. 6 ст. 250 НК РФ. Очевидно, что получение внереализационных доходов не является объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Что следует понимать под выручкой, можно определить, рассмотрев п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом не любые денежные средства, поступающие в организацию, являются облагаемым доходом (учитываются при налогообложении прибыли). Кроме того, в соответствии с НК РФ доход может возникнуть у организации и в отсутствие поступлений денежных средств. Определенные разъяснения в настоящее время даны на уровне арбитражной практики.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. № 2019/09 был рассмотрен вопрос налогообложения средств, поступивших организации в порядке возмещения убытков, причиненных изъятием земельного участка для государственных (муниципальных) нужд. Суд отметил, что законодательство не предусматривает включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Так как в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии, а также лишение общества права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке, средства, полученные обществом в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Вариант презюмируемого дохода рассмотрен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98: безвозмездное пользование организацией нежилыми помещениями является внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Следует учесть, что данная позиция не носит универсального характера. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04 отмечается следующее: возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими НК РФ. Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ. Гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.

Еще пример презюмируемого дохода: в силу п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Достаточно много вопросов возникает при участии в выплатах публично–правовых субъектов. Например, денежные средства, получаемые государственной организацией в качестве платы, установленной нормативными актами за выполнение возложенных на нее законом функций, не могут оцениваться как экономическая выгода и облагаться налогом на прибыль. Указанное обстоятельство подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. № 1868/08. По мнению суда, Управление Федеральной регистрационной службы, входящее в систему органов исполнительной власти, осуществляя функции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, действовало в рамках полномочий, возложенных на него федеральным законом, поэтому его деятельность не может рассматриваться в качестве коммерческой и приносящий доход, следовательно, не подлежит обложению налогом на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.

Другой пример: в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. № 2252/09 был рассмотрен вопрос налогообложения сумм, которые были получены федеральным государственным унитарным предприятием от продажи закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения недвижимого имущества. Как установил суд, предприятие, действуя по поручению и в интересах собственника государственного имущества, выручку от реализации этого имущества, за исключением своих затрат, связанных с исполнением поручения собственника, перечислило в федеральный бюджет. Денежные средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение, то есть в распоряжение предприятия не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему усмотрению в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.

Однако подобный подход, к сожалению, не является универсальным. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. № 11473/10 рассматривался вопрос налогообложения налогом на прибыль доходов федерального государственного унитарного предприятия от передачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в собственности Российской Федерации и закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения. При этом, предприятие передавало имущество в аренду с согласия собственника, денежные средства в распоряжение предприятия не поступали, арендаторы перечисляли арендную плату непосредственно на счета Федерального казначейства. Суд, со ссылкой на ст. 41 БК РФ, указал, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в регистрах налогового учета и расчете налоговой базы в качестве внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы. Действия собственника имущества предприятия, направленные на получение не части прибыли, а всего дохода от аренды имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения, не изменяют установленной гл. 25 НК РФ обязанности предприятия по учету для целей налогообложения арендной платы в качестве дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль. Иное толкование законодательства о налогах и сборах означало бы нарушение закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения.

Кроме того, как это разъяснено в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, средства, получаемые организацией от публично–правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 2010 г. № 15187/09 была рассмотрен вопрос налогообложения предприятия реализовывавшего населению жилищно–коммунальные услуги по государственным регулируемым тарифам. Выручка за реализуемые жилищно–коммунальные услуги не покрывала расходы, связанные с оказанием таких услуг, и потому хозяйственная деятельность предприятия являлась убыточной. С целью покрытия убытков предприятие получало бюджетные денежные средства, которые использовались им по целевому назначению, в том числе для оплаты приобретаемой по гражданско–правовым договорам тепловой энергии (отопление, горячее водоснабжение) и питьевой воды. Суд отметил, что бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Сходная позиция в отношении доплат из бюджета перевозчикам была выражена в постановления Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 16814/10.

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 23 апреля 2013 г. № 12527/12, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Интересный пример того, что именно налоговые органы могут рассматривать в качестве облагаемого дохода, приведен в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 13094/07. Судом подтверждено, что такой объект налога на прибыль, как списанная кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами (фактически – то, что сейчас обозначается, как безнадежная к взысканию задолженность по ст. 59 НК РФ), гл. 25 НК РФ не установлен. Следует отметить, что дальнейшее «творческое» развитие такого подхода не исключало бы, например, рассмотрение в качестве дохода тех денежных средств, которые налогоплательщик сэкономил, использовав налоговые льготы по другим налогам.

Соответственно, зачастую вопросы отнесения к доходам конкретных поступлений налогоплательщику решаются на уровне судов. Указанное обстоятельство хорошо иллюстрируется в работах Р.И. Ахметшина⁹⁷⁸. К сожалению, приходится признать, что главы НК РФ «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций», к которым отсылает ст. 41 НК РФ, фактически регулируют налогообложение отдельных видов доходов, прямо названных в данных главах, а вопрос налогообложения неочевидных доходов рассматривается на уровне судебной практики.

В этом плане показательна позиция А.Н. Медведева, предлагающего все доходы, налогообложение которых урегулировано в НК РФ, условно разделять на законные и незаконные, реальные и виртуальные. Как полагает данный автор, российский законодатель не рассматривает в качестве облагаемых только преступные доходы⁹⁷⁹. Сходной позиции придерживается и С.В. Запольский: общество и государство используют метод «молчаливого акцепта» оставляя без реакции получение юридическим или физическим лицом того или иного доход, в том числе не вполне вписывающегося в сложившиеся представления о легальности⁹⁸⁰. Определенное подтверждение такого подхода: в силу подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями в общем случае не допускается. Однако, как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика, подлежащими налогообложению налогом на прибыль, признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Примечательно то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. № 2304/07 безвозмездная сделка между коммерческими организациями рассматривалась только на предмет ее налоговых последствий, но не в плане законности самой сделки.

При этом законодательство некоторых зарубежных стран не исключает налогообложения и преступных доходов. Н.П. Кучерявенко приводит сведения о том, что традиционным подходом при регулировании налогообложения в США является включение в объект налогообложения вещей, предметов, полученных преступным путем. Прецедент сложился еще в начале XX в. и наиболее ярко проявился в процессе по делу Аль Капоне⁹⁸¹.

Впрочем, некоторые поступления имущества никак не могут быть квалифицированы, как облагаемый доход налогоплательщика. Например, НК РФ в ст. 251 предусмотрены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (фактически – не учитываемые при определении объекта налога), в т.ч., в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1). В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. № 9995/09 отмечается, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Поэтому денежные средства, полученные в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Еще пример необлагаемого поступления – целевое финансирование (подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования, в частности, относятся средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям. Особенности учета целевого финансирования коммерческими организациями разъяснены, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 3290/13.

Кроме доходов при исчислении налога на прибыль существенную роль играют расходы налогоплательщика, поскольку на их величину налогоплательщик вправе уменьшить облагаемые доходы. Соответственно, налог на прибыль организаций – один из классических «двухкомпонентных» налогов (как и НДФЛ, УСН с объектом «доходы минус расходы», в определенном смысле НДС, и т.д.). Большинство рационально мыслящих налогоплательщиков стремятся минимизировать свои налоги, и, следовательно, желают, чтобы их облагаемые доходы (обороты по реализации) были меньше, а расходы (вычеты) – больше.

Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

«Бухгалтерское» определение расходов дано в п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н): расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Таким образом, не любые затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (а также в иных подобных подоходных налогах). Споры относительно того, могут ли определенные затраты учитываться налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), достаточно часто встречаются в практике арбитражных судов. При этом очевидно, что указать в НК РФ исчерпывающий перечень расходов, которые могут быть учтены (или не могут быть учтены) при исчислении данных налогов, нереально. Все потенциально возможные расходы налогоплательщиков не могут быть корректно описаны законодателем в силу их многообразия. Данная проблема сходным образом решается и в законодательстве других стран. Так, М. Ларо приводит сведения о том, что в США налоговое законодательство разрешает вычет всех обычных и необходимых расходов, оплаченных или понесенных в течение налогового года при проведении каких–либо коммерческих или деловых операций⁹⁸².

Один из вариантов классификации расходов дан в п. 2 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (регламентированы в ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (урегулированы в ст. 265 НК РФ).

Примером расходов, связанных с производством и реализацией, могут служить расходы на приобретение товаров, на оплату труда, суммы начисленной амортизации (подп. 1 п. 1, подп. 2 и 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Перечни расходов, связанных с производством и реализацией, не являются закрытыми. Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, прямо их не именуя. В ряде актов КС РФ (в т.ч. определения от 4 июня 2007 г. № 320‑О‑П, от 16 июля 2009 г. № 950‑О‑О, от 14 июля 2011 г. № 917‑О‑О и др.) разъяснено, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Так называемая амортизация представляет собой режим учета расходов, связанных с приобретением некоторых видов имущества (как правило, дорогостоящего и используемого длительный период времени), который предполагает не единовременный учет расходов в том периоде, когда имущество было приобретено, а списание стоимости имущества в расходы определенными долями в течение нескольких лет. Иными словами, государство обязывает «растягивать» расходы на несколько лет, а не учитывать их сразу. Так, в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. В п. 3 ст. 258 НК РФ введены 10 амортизационных групп, по которым распределены все виды амортизируемого имущества в зависимости от срока службы. На основании п. 4 ст. 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации. Соответственно, как это следует из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), такое имущество, как автомобили легковые относится к третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Таким образом, упрощенно можно утверждать, что организация, которая в начале 2014 года приобрела новый легковой автомобиль для производственных нужд за 900 тыс. руб., определила срок его полезного использования, как 3 года, и применяет линейный метод начисления амортизации (подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ), вправе учесть в 2014 году при исчислении налога на прибыль 1/3 от общей суммы затрат, то есть 300 тыс. руб. Оставшаяся сумма затрат будет учтена при налогообложении прибыли через амортизацию в последующие годы.

Применительно к амортизации объектов основных средств – недвижимого имущества следует учитывать, что в настоящее время оформлена согласованная система правовых позиций: как это следует из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 и Постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 г. № 6909/12, если объект основных средств введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то вне зависимости от государственной регистрации права собственности, приобретатель (создатель) объекта не только обязан уплачивать налог на имущество организаций, но и имеет право на учет амортизации. Право на начисление амортизации в подобных случаях сейчас нормативно закреплено в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Следует учесть, что имеют место особенности учета расходов по приобретению земельных участков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05 разъяснено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. В целях применения гл. 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Таким образом, с точки зрения Суда, стоимость приобретенных земельных участков не уменьшает базу налога на прибыль ни единовременно, ни через амортизацию. Указанный подход актуален и в настоящее время, поскольку впоследствии введенная ст. 264.1 НК РФ, регламентирующая учет расходов на приобретение прав на земельные участки, в соответствующей части распространяется на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков до 31 декабря 2011 года.

Внереализационными расходами, к примеру, являются расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Перечень внереализационных расходов также является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает другие обоснованные расходы). Соответственно, важнейшим критерием для возможности учета затрат в составе расходов является общая норма, предусмотренная п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время ряд расходов законодатель прямо предписывает не учитывать в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), в том числе это расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в ГВБФ) – п. 2; в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. косвенных – п. 19. Данный перечень также не является закрытым. В определении КС РФ от 1 марта 2012 г. № 384‑О‑О отмечается, что ст. 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения. По смыслу п. 49 данной статьи, такой перечень не является исчерпывающим, поскольку к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, также относятся расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли. Если же конкретные виды расходов указаны непосредственно в п. 1 – 48.16 ст. 270 НК РФ, в силу прямого запрета закона они ни при каких обстоятельствах не могут учитываться в целях налогообложения.

Представляется справедливой позиция Е.В. Порохова о том, какие именно правила должны быть соблюдены для того, чтобы расходы могли быть учтены при налогообложении прибыли:

1) правило реальности расходов: расходы налогоплательщика дли отнесения их на вычеты должны быть фактически произведены налогоплательщиком;

2) правило экономической обоснованности расходов: расходы налогоплательщика должны быть связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Деятельность налогоплательщика считается направленной на получение дохода, если налогоплательщик при планировании и производстве им расходов преследует конечную цель получения доходов, независимо от факта получения этого дохода в конечном итоге в силу риска предпринимательской деятельности и непредсказуемости конечного финансового результата;

3) правило подтвержденности расходов: все расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Расходы налогоплательщика считаются надлежащим образом документально подтвержденными, если в предусмотренной налоговым или иным законом форме налогоплательщиком и (или) его контрагентами в сделках закреплены все существенные условия производства налогоплательщиком расходов (дата, экономическое и правовое основание, сумма).

К законодательно установленным ограничениям относятся следующие специальные ограничения отнесения расходов на вычеты:

1) однократность отнесения расходов на вычеты: расходы налогоплательщика, предусмотренные в нескольких статьях расходов, должны вычитаться только один раз;

2) единовременность отнесения расходов на вычеты: расходы относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены. Налогоплательщик не вправе отнести свои расходы на вычеты в том налоговом периоде, в котором он посчитает для себя это целесообразным;

3) нормативная ограниченность расходов: в указанных налоговым законом случаях расходы должны относиться налогоплательщиком на вычеты в налоговом периоде в пределах предусмотренных налоговым законом норм⁹⁸³.

По общим вопросам квалификации расходов, как возможных (или невозможных) к учету при налогообложении прибыли, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика.

В плане определения общих критериев для признания расходов имеет значение постановление Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07. Суд указал, что каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Сходная позиция также была отражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 9520/08, от 9 апреля 2009 г. № 15585/08, от 28 октября 2010 г. № 8867/10.

Однако не стоит полагать, что расходы налогоплательщика вообще никак не оцениваются налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В другом судебном акте – в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 косвенно предполагается именно такая оценка. По мнению Суда, о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать в том числе подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Также следует отметить, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07 отмечается следующее: гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). В данном судебном акте также сделана ссылка на правовую позицию КС РФ, выраженную в постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3‑П: судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. № 2115/09 разъяснено, что гл. 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 2833/10, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Определенные разновидности неочевидных расходов, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль и прямо не урегулированные в НК РФ, также выявлены арбитражной практикой. Так, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 8 августа 2000 г. № 1248/00, отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, является собственностью общества. Соответственно, общество, получившее имущество в уставной капитал, вправе учесть стоимость данного имущества в качестве своих расходов при исчислении налога на прибыль. Корреспондирующий вывод сделан в п. 37 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 10/22: судам следует учитывать, что получение имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал является возмездным приобретением, так как в результате внесения вклада лицо приобретает права участника хозяйственного общества (товарищества).

Приведенные позиции относительно квалификации расходов, как подлежащих (не подлежащих) учету при налогообложении прибыли, подтверждают мнение С.С. Поповой о том, что в п. 1 ст. 252 НК РФ законодатель дал определение одного оценочного понятия – «обоснованные расходы» через другое оценочное понятие «экономически оправданные затраты»⁹⁸⁴. Представляет интерес то, что в Германии под расходом понимается любой отток имущества налогоплательщика в денежной или неденежной форме, включая снижение стоимости имущества (например, при начислении амортизации)⁹⁸⁵.

Но некоторые виды расходов практически никогда не подвергаются сомнению налоговыми органами, как подлежащие учету при исчислении налога на прибыль. В их числе – расходы на оплату труда работников (ст. 255 НК РФ). По всей видимости, это происходит по той причине, что данный вид расходов, как правило, сам по себе является объектом налогообложения налогами (страховыми взносами) на фонд оплаты труда. Поэтому, отражая в учете расходы на оплату труда, организация уменьшает на них облагаемую по ставке 20 % прибыль, но тем самым фактически декларирует объект для обложения НДФЛ по ставке 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ) и по страховым взносам по ставке 30 % (на 2014 год – ст. 8, 12, 15, п. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…»). Как разъяснено в определении КС РФ от 3 февраля 2010 г. № 149‑О‑О, возлагая на работодателя обязанности по обеспечению государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, созданию благоприятных условий труда и соблюдению требований законодательства о труде, законодатель предусмотрел возможность отнесения расходов по предоставлению гарантий трудовых прав работников к расходам на оплату труда, исключаемым из налогооблагаемой прибыли при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций. Тем самым на законодательном уровне создан правовой механизм, обеспечивающий соблюдение баланса интересов работодателя и работников.

Другой вид расходов, практически никогда не подвергаемый сомнению налоговыми органами, установлен в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Иными словами, законодатель допускает в качестве расходов те прямые налоги, которые только продекларированы налогоплательщиком, факт их уплаты не имеет значения для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой подход может быть объяснен тем, что продекларированный налог может быть взыскан государством в случае его неуплаты, для чего у налоговых органов имеется достаточно полномочий (ст. 45 – 48 НК РФ).

Однако не следует полагать, что любой начисленный прямой налог подлежит учету при расчете подоходных налогов. Например, исходя из п. 13 ст. 214.1 НК РФ при исчислении НДФЛ в качестве одной из составляющих расходов по операциям с ценными бумагами являются суммы того же НДФЛ, уплаченные налогоплательщиком при приобретении (получении) данных ценных бумаг (в т.ч. при получении на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования). В определении КС РФ от 16 июля 2013 г. № 1060‑О данное правовое регулирование не было признано неконституционным.

Тем не менее, начисленными также являются налоги, которые исчисляет налоговый орган и предлагает к уплате путем направления налогового уведомления (ст. 52 НК РФ), а также налоги, доначисляемые налоговыми органами в решениях по результатам выездных (камеральных) проверок (ст. 101 НК РФ, п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Соответственно, налоговый орган, установивший неуплату прямых налогов в результате выездной налоговой проверки, обязан самостоятельно уменьшить на сумму этих налогов облагаемую прибыль, если данный налог также входит в предмет проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09).

В связи с этим следует отметить одну проблему, имеющую практическое значение. Предположим, налоговый орган в рамках выездной проверки доначислил налог на имущество организаций на сумму 1000 руб., и, соответственно, уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на указанную сумму. Если при этой же проверке налоговый орган по самостоятельным основаниям доначислит налог на прибыль на сумму 500 руб. (что соответствует налоговой базе 2500 руб. и ставке налога 20 %), то итоговое доначисление данного налога должно быть 300 руб. (итоговая база 1500 руб. = 2500 руб. – 1000 руб.). При условии, что налогоплательщик оспаривает в суде только доначисление налога на имущество, то суд вообще не будет рассматривать правильность расчета налога на прибыль. Соответственно, налоговый орган, доначисляя прямой налог и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль, потенциально рискует как в части доначисления прямого налога, так и в части уменьшения налога на прибыль. По этой причине налоговые органы, доначисляя прямые налоги при выездной проверке, иногда сознательно не корректируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Еще один практический аспект, связанный с расходами в виде начисленных (уплаченных) прямых налогов. Если организация ошибочно начислила (уплатила) в некотором календарном году определенный прямой налог в излишней сумме, то, на первый взгляд, в данном году имеет место необоснованное завышение расходов и соответствующее занижение налога на прибыль. Однако, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10077/11 расходы организации в виде излишне начисленного (уплаченного) прямого налога были признаны обоснованными, полностью соответствующими ст. 252 НК РФ. Суд указал, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. Вывод судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным.

Законодатель при определенных условиях дает возможность налогоплательщику определить, каким именно методом он будет определять свои доходы и расходы – методом начисления либо кассовым методом (ст. 271 – 273 НК РФ). В данном случае имеет место редкий пример диспозитивного регулирования налоговых правоотношений. Метод начислений презюмируется, кассовый метод применяется при волеизъявлении налогоплательщика в его учетной политике (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 273 НК РФ) и при соблюдении ряда условий (в т.ч. выручка не должна превышать определенной величины). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же подход имеет место и к расходам: они признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ); расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, метод начислений в большей степени ориентирован на сами гражданско–правовые права и обязанности, а кассовый метод – на фактическое изменение имущественного положения налогоплательщика в результате осуществления прав и исполнения обязанностей.

Вопрос о том, к какому именно периоду относятся доходы (расходы) при методе начисления, может являться непростым. В постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10159/13 рассматривалась проблема налогообложения налогом на прибыль средств, подлежащих получению автотранспортным предприятием из бюджета за оказание услуг по перевозке пассажиров льготных категорий. По мнению Суда, основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является получение дохода, который возможно оценить, и момент признания которого установлен ст. 271 НК РФ. Специфика оказания услуг по перевозке льготных категорий пассажиров не позволяет предприятию определить в момент оказания такой услуги размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет определен соответствующим бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда. Следовательно, не отрицая производственный характер деятельности по перевозке пассажиров, момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для признания расходов в виде сумм возмещения убытков, – по дате признания должником или вступления в законную силу решения суда.

Механизм вычетов, аналогичный тому, который применяется при исчислении косвенных налогов, в налоге на прибыль организаций (как и в иных подоходных налогах) отсутствует – никакого права на возмещение налога из бюджета возникнуть не может. Упрощенно можно утверждать, что если по итогам налогового периода доходы превысят расходы, будет иметь место убыток, налог на прибыль не уплачивается в силу отсутствия прибыли. Однако законодатель допускает полный, либо частичный перенос убытка на будущие налоговые периоды (ст. 283 НК РФ), что соответственно позволяет уменьшать в них налогооблагаемую прибыль (если она будет иметь место).

В силу п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Налоговый кодекс в ст. 284 предусматривает налоговые ставки, отличающиеся в зависимости от вида облагаемой прибыли (дохода), а также от вида налогоплательщика. Основными налоговыми ставками являются:

– 20 % – стандартная;

– 20 % и 10 % – в отношении различных видов доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство;

– 0 %, 9 %, 15 % – в отношении определенных видов доходов, полученных в виде дивидендов, в виде процентов по некоторым государственным и муниципальным ценным бумагам;

– 0 % – для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность; для сельскохозяйственных товаропроизводителей и др.

Следует отметить, что в России стандартная ставка налога на прибыль, первоначально в 1992 году составлявшая 32 %, впоследствии была увеличена до 35 %, а затем снижена до современного уровня 20 %.

Налог на прибыль организаций исчисляется:

– налогоплательщиками – в общем случае самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 2 ст. 286 НК РФ);

– налоговыми агентами (п. 4, 5 ст. 286 НК РФ). Данные обязанности возлагаются на российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие определенные виды доходов налогоплательщику – иностранной организации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, а также на российские организации, выплачивающие налогоплательщикам некоторые виды доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Общий срок уплаты налога на прибыль организаций по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Обязанность по уплате авансовых платежей установлена достаточно сложным образом. В общем случае, по итогам отчетных периодов – кварталов авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

Для некоторых организаций (п. 2, 3 ст. 286 НК РФ), в том числе для организаций с доходами от реализации более 10 млн. руб. в среднем за квартал, законодатель предусматривает обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей. Данные платежи могут уплачиваться в двух вариантах: в общем случае как оценочные, либо при соответствующем уведомлении налогового органа исчисленные из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). В первом случае срок уплаты установлен не позднее 28–го числа текущего месяца; во втором – не позднее 28–го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Для налоговых агентов предусмотрены собственные сроки перечисления удержанного налога (п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ). Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

То, что с точки зрения законодателя по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов подлежат представлению налоговые декларации, явно не соответствует п. 1 ст. 80 НК РФ. В действительности – это расчеты авансовых платежей, вследствие чего при их непредставлении применяется не п. 1 ст. 119, а п. 1 ст. 126 НК РФ (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57), а также невозможна «блокировка» счета по п. 3 ст. 76 НК РФ.

Следует отметить, что для целей налога на прибыль организаций введено особое понятие «налоговый учет», который представляет собой своеобразное дополнение к бухгалтерскому учету. В силу ст. 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Законодатель в п. 1 ст. 284 НК РФ допускает введение региональных налоговых льгот. Например, принят Закон Нижегородской области от 14 марта 2006 г. № 21–З «О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций».