1.3. Нормативне забезпечення обліку амортизаційних відрахувань

Згідно з Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” нормативно-правове регулювання питань методології бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та інші нормативно-правові акти в межах його повноважень [2].

Основною метою нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності в Україні є встановлення єдиних для всіх підприємств правил його ведення, які гарантують і захищають інтереси користувачів фінансової звітності і визначення перспектив та основних напрямків удосконалення його з урахуванням загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів і стандартів.

Варто також відмітити позитивний рух у напрямку наближення податкового регулювання нарахування амортизації до бухгалтерського обліку, оскільки у зв’язку із прийняттям Податкового кодексу України податковий метод амортизації більше не застосовується [1]. Із набуттям чинності розділом III ПКУ платникам податків потрібно було перевести об’єкти основ­них засобів, що в них значились, до 16 груп основ­них засобів, на відміну від 4, які застосовувались раніше, із веденням пооб’єктного обліку [1, п. 146.1], а також установленням для кожної групи мінімально допустимого строку корисного використання (амортизації) об’єктів (залежно від групи основних засобів - від 2 до 20 років) [1, ст. 145.1]. Такий строк визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення об'єктів основних засобів в експлуатацію.

В Податковому кодексі також вказуються класифікація груп необоротних активів, методи нарахування амортизації, вартість об’єктів, яка амортизується по кожному об’єкту основних засобів, інших оборотних матеріальних активів, нематеріальних активів. Позитивним в податковій політиці щодо амортизації необоротних активів є те, що встановлено мінімальний строк корисного використання груп об’єктів [31; 33].

Проаналізувавши прийняті нормативні документи з методики нарахування амортизації, можна виділити чотири рівні нормативного регулювання нарахування амортизації необоротних активів, а, відповідно, і її аналізу:

− Конституція України; Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”; Податковий кодекс України; інші законодавчі акти;

− П(С)БО 7 “Основні засоби”; П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”; П(С)БО 16 “Витрати”; П(С)БО 27 “Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”; П(С)БО 32 “Інвестиційна нерухомість”; інші нормативно-правові акти;

− Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій; Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків; Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів; Методичні рекомендації про застосування регістрів бухгалтерського обліку; інші нормативно-правові акти;

− Наказ про облікову політику підприємства, робочий план рахунків для обліку амортизації необоротних активів та наказ про проведення інвентаризації.

Перших три рівні регулюються на рівні держави і є обов’язковими для виконання усіма підприємствами та організаціями. При чому документи певного рівня не повинні суперечити документам більш вищого рівня. Документи четвертого рівня формуються безпосередньо на підприємстві. В ст. 8 Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” зазначено, що питання організації бухгалтерського обліку та аналізу діяльності на підприємстві належать до компетенції його власника або уповноваженого органу, а також підприємство самостійно визначає облікову політику та питання, які з цим пов’язані [36; 40].

Знос необоротних активів формується за такими групами необоротних активів у відповідності до Плану рахунків та Інструкції по його використанню: основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, довгострокові біологічні активи, інвестиційна нерухомість.

Згідно з П(с)БО №7 амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, виробничого, кумулятивного, методу зменшення залишкової вартості, методу прискореного зменшення залишкової вартості. [38; 169]

Умовно методи нарахування амортизації мож­на поділити на два види:

1) Методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів (прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вар­тості, кумулятивний метод);

2) Метод амортизації який базується на кіль­кості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів (виробничий метод нара­хування амортизації основних засобів).

До чинників, які впливають на обрання підприємством методу нарахування амортизації, належать:

1) Вартість, яка амортизується (первісна або переоцінена вартість);

2) Строк корисного використання (очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено очікуваний обсяг продукції (робіт, послуг);

3) Ліквідаційна вартість (сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації або ліквідації необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання, за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) [39; 34].

Згідно з п.п. 145.1.5 ПКУ нарахування аморти­зації основних засобів здійснюється із застосуван­ням таких же методів як і в П(с)БО №7 (табл. 1.1).

Таблиця 1.1.

Методи нарахування амортизації основних засобів [1].

Метод	Формула
1	2
1. Прямолінійний метод
Річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів	Аріч = АмВ / Т
	АмВ = ПВ - ЛВ
2. Метод зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації	Аріч = ЗАЛ(ПВ) * На На = 1 - (ЛВ / ПВ)1/Т
Річна норма амортизації (%) - різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість
Закінчення таблиці 1.1.
1	2
3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта	Аріч = ЗАЛ (ПВ) * На
на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється відповідно до строку корисного використання об’єкта і подвоюється. Цей метод застосовується лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби)	На = (АмВ / Т) * 2
4. Кумулятивний метод
Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання	Аріч = АмВ * k;
	ki = Кр / Ср
5. Виробничий метод
Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів	Аміс = NMc * На На = АмВ / Nзаг
де: АмВ — вартість, що амортизується; Т — строк корисного використання об’єкта; ЗАЛ — залишкова вартість; ПВ – первісна вартість На — норма амортизації; кі — кумулятивний коефіцієнт; Кр — кількість років, що залишилися до кінця строку корисного використання об’єкта ОЗ; Ср — сума числа років корисного використання об’єкта ОЗ; Nмс— фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг); Nзаг — загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство чекає виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ.

[45; 61]

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних засобів може нараховуватися в першому місяці використання об’єкта:

– у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, та решти 50 % вартості, що амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

– 100 % його вартості [6].

Згідно П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” для амортизації активів може бути вибрано один з методів, що застосовується при нарахуванні амортизації основних засобів. За неможливості визначення умов отримання майбутніх економічних вигод амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу [4].

Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до П(С)БО 7 [6].

Метод нарахування амортизації інвестиційної нерухомості самостійно встановлюється підприємством, але не повинен суперечити П(С)БО 32 “Інвестиційна нерухомість”.

Джерелами інформації для аналізу нарахування амортизації основних засобів є:

1. Баланс (Звіт про фінансовий стан) (форма № 1).

2. Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма № 2).

4. Аналітичні та синтетичні регістри обліку амортизації основних засобів (Головна книга, Журнал № 4, відомості аналітичного обліку тощо).

5. Первинні документи з обліку основних засобів: інвентарні картки, акти приймання-передачі, введення в експлуатацію, ліквідації, відомості індексації балансової вартості основних засобів [35; 88].

Крім вищесказаного, Методичними рекомендаціями щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів, затверджених чинним законодавством України, для сільськогосподарських підприємств встановлено відповідні форми первинних документів щодо нарахування та розподілу амортизації (табл. 1.2).

Таблиця 1.2.

Первинні документи щодо нарахування та розподілу амортизації

Форма	Первинний документ	Призначення
ОЗСГ - 5	«Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів»	Визначення річної і місячної суми амортизації на 31 грудня. Необоротні активи рекомендується об’єднувати за групами та видами об’єктів, а розподіл амортизації проводити за об’єктами обліку.
ОЗСГ - 6	«Відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів, які надійшли або вибули за рік»	Відображення сум амортизації необоротних активів, враховуючи зміни в їх складі за попередній місяць. У відомості зазначають вид основних засобів за класифікаційними групами та кореспондуючими рахунками, суму амортизації по об’єктах, що надійшли і вибули. По об’єктах, що надійшли, сума амортизації донараховується до попереднього місяця, а по тих, що вибули, - вираховується.
ОЗСГ - 7	«Зведена відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів за рік»	Відображення розподілу суми амортизації по об’єктах обліку, нарахування суми амортизації за минулий місяць, зміни суми амортизації по об’єктах, що надійшли й вибули, та суми амортизації, нарахованої в поточному місяці.
ОЗСГ - 8	«Відомість нарахування амортизації основних засобів за методом, передбаченим податковим законодавством за квартал 20 р.»	Щомісячне нарахування суми амортизації та розподіл зносу за об’єктами обліку (субрахунками й аналітичними рахунками)
ОЗСГ - 9	«Відомість розподілу витрат з утримання й експлуатації машинотракторного парку за рік»	Розподілення витрат з експлуатації машинотракторного парку по об’ єктах обліку. Облік витрат на утримання сільськогосподарської техніки накопичують протягом року на таких аналітичних рахунках балансового рахунку 10 «Основні засоби»: трактори, зернові комбайни, ґрунтообробні, посівні машини тощо. Відомість складається по кожному аналітичному рахунку окремо.

[23; 27]

Для ефективного проведення аналізу нарахування амортизації та оновлення основних засобів на підприємствах визначають показники стан основних засобів: зносу, придатності, вибуття та оновлення.

Коефіцієнт зносу основних засобів встановлюють за формулою

(1.2),

де Кз - коефіцієнт зносу (спрацювання) основних засобів;

З - сума зносу ( амортизації ) основних засобів;

ПВ - первісна вартість основних засобів

Коефіцієнт придатності основних засобів (Кп) виявляє, яку частку складає їх залишкова вартість від первісної вартості. Виражений у процентах цей показник може бути обрахований за формулою

(1.3)

Коефіцієнт придатності основних засобів, як показник зворотний коефіцієнту зносу, можна обрахувати так: від 100% відняти процент зносу основних засобів.

Коефіцієнт вибуття основних засобів (Квиб) показує, яка частка основних засобів, наявних на початок звітного періоду, вибула за цей період внаслідок старіння та зносу. Розраховують його в процентах за формулою:

(1.4)

де ОЗвиб – вартість основних засобів, що вибувають у звітному періоді внаслідок старіння та зносу;

ОЗпоч – вартість основних засобів на початок періоду.

Коефіцієнт оновлення основних засобів (Ко) характеризує частку нових, введених в експлуатацію у звітному періоді основних засобів у складі усіх основних засобів, наявних на кінець звітного періоду. Цей коефіцієнт у процентах можна визначити за формулою:

(1.5)

Де ОЗнад - вартість нових основних засобів за первісною вартістю, що введені в експлуатацію у звітному періоді;

ОЗкін - первісна вартість основних засобів на кінець звітного періоду [34; 272].

Таким чином, нормативне регулювання процесу нарахування амортизації основних засобів підприємства та їх оновлення є надзвичайно важливим аспектом діяльності. Ведення бухгалтерського обліку амортизації відповідно до вимог законодавства забезпечує змогу проведення якісного аналізу нарахування амортизації на основні засоби.