2. Порядок документування та облік валютних кредитів.

Відповідно до п. 3 розділу 2 Положення "Про кредитування", затвердженого Постановою правління НБУ від 28.09.95 р. №246, кредити за строком використання поділяються на короткострокові (до 1 року), середньострокові (до 3 років) та довгострокові (понад 3 роки). Своєю чергою, відповідно до П(С)БО 11 "Зобов`язання" сума отриманого кредиту вважається зобов`язанням підприємства. Зазначимо, що цим стандартом не передбачено поділу зобов`язань на короткострокові, середньострокові та довгострокові. Відповідно до п. 6 П(С)БО 11 "Зобов`язання", зобов`язання поділяються на такі види: довгострокові, поточні, забезпечення, непередбачені зобов`язання та доходи майбутніх періодів. Звернімо увагу, що згідно з цим стандартом довгострокові кредити банків у бухгалтерському обліку є довгостроковими зобов`язаннями, короткострокові - поточними. А ось щодо середньострокових кредитів стандарт нічого не зазначає. На нашу думку, середньострокові кредити в бухгалтерському обліку можна віднести до довгострокових зобов`язань. Цього висновку можна дійти, якщо проаналізувати Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291 та П(С)БО 2 "Баланс".

Згідно з П(С)БО 2 "Баланс", поточними слід вважати зобов`язання, що будуть погашені протягом операційного циклу підприємства (протягом відрізку часу між купівлею запасів для здійснення діяльності та одержанням коштів від реалізації виготовленої з них продукції, товарів або послуг) або мають бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Зобов`язання, які не є поточними, належать до довгострокових. Звідси випливає, що кредити, отримані підприємством від установи банку, термін повернення яких перевищує 12 календарних місяців або один операційний цикл підприємства, якщо останній більший 12 місяців (такі кредити можуть залучатися підприємством для придбання обладнання, оплати поточних витрат, фінансування капітальних вкладень), відносяться до його довгострокових зобов`язань. Отже, оскільки щодо кредитів можна застосовувати лише два види зобов`язань - довгострокові та короткострокові, то можна дійти висновку, що середньострокові кредити банку будуть обліковуватися в бухгалтерському обліку як довгострокові зобов`язання.

Облік довгострокових зобов`язань ведеться на рахунку 50 "Довгострокові позики", а короткострокових - на рахунку 60 "Короткострокові позики". Зазначимо, що при відображенні в бухгалтерському обліку довгострокових зобов`язань є одна особливість. Так, на рахунку 50 "Довгострокові позики" ведеться облік розрахунків за довгостроковими позиками банків, які не є поточним зобов`язанням. Своєю чергою, поточним зобов`язанням вважається заборгованість, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу. Це означає: якщо частина кредиту повинна бути погашена протягом 12 місяців з дати балансу, то заборгованість за цією частиною вважатиметься поточною заборгованістю за довгостроковими зобов`язаннями й повинна обліковуватися на рахунку 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями". Тобто при отриманні кредиту та за умови, що його частина повинна бути погашена протягом 12 місяців з дати балансу, підприємству необхідно частину цієї заборгованості перевести зі складу довгострокової у поточну, використовуючи кореспонденцію рахунків: дебет рахунка 50 "Довгострокові позики" та кредит рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями".

Облік суми кредиту, отриманого у валюті

У нашому випадку підприємство отримує кредит в іноземній валюті. Своєю чергою, порядок відображення операцій в іноземній валюті врегульовано П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів". Нагадаємо, що відображення на рахунках бухгалтерського обліку залежить від того, до якого з виду статей балансу (монетарних чи немонетарних) будуть відноситися валютні операції. Так, відповідно до п. 4 сума кредиту, отриманого в іноземній валюті, вважатиметься монетарною статтею балансу. Це, своєю чергою, означає, що підприємству необхідно буде розрахувати курсові різниці на дату погашення частки кредиту та на дату складання балансу.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", суму кредиту, отриманого в іноземній валюті, необхідно відобразити за курсом НБУ, що діяв на дату його отримання.

Облік валюти, придбаної для погашення кредиту та сплати відсотків за кредитом

Для погашення суми кредиту та відсотків за користування ним підприємство придбаває валюту за комерційним курсом. Тому за цим курсом придбання валюти необхідно відображати й на рахунках бухгалтерського обліку. Потім сума придбаної валюти визначається за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату її придбання. У результаті різниці між курсом, за яким підприємство придбало валюту, та офіційним курсом НБУ, що діяв на момент її придбання, виникне курсова різниця. Сума такої курсової різниці показується у складі інших операційних витрат підприємства (за дебетом субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності") або у складі інших доходів (за кредитом субрахунку 719 "Інші доходи операційної діяльності") - залежно від того, від`ємною чи додатною буде така курсова різниця.

Погашення частини кредиту у валюті необхідно показувати за офіційним курсом НБУ, що діяв на момент погашення такої частини. У результаті різниці між офіційним курсом НБУ, що діяв на момент отримання кредиту, та курсом НБУ, що діяв на момент погашення частини кредиту, виникне курсова різниця. Суму такої курсової різниці необхідно показати або у складі витрат підприємства (за дебетом субрахунку 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць), або у складі доходів (за кредитом субрахунку 744 "Доходи від неопераційної курсової різниці"). Якщо для обліку витрат підприємством застосовується 8-й клас рахунків, то для обліку курсових різниць застосовуватиметься рахунок 84 "Інші операційні витрати". При одночасному застосуванні для обліку витрат рахунків як 8-й, так і 9-й класів, суму курсових різних необхідно відобразити також на рахунку 84 "Інші операційні витрати" без списання таких витрат на рахунок 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць".

Окрему увагу слід приділити відображенню на рахунках бухгалтерського обліку відсотків за кредитом, який повинне сплатити підприємство за користування кредитом. Зазначимо, що відсотки за кредитом є монетарною статтею балансу.

При цьому кредитним договором можуть бути передбачені різні умови щодо нарахування та сплати відсотків.

Так, кредитним договором може бути передбачено як строки нарахування, так і строки погашення відсот­ків. У цьому випадку за відсотками необхідно визначати курсові різниці. Курсові різниці будуть визначатися внаслідок зміни валютного курсу, що діяв на момент виникнення заборгованості за відсотками, та курсу, що діяв на момент погашення такої заборгованості (або курсом, що діяв на дату складання балансу). У цьому випадку заборгованість за відсотками за користування кредитом виникне в момент, коли відповідно до кредитного договору підприємство зобов`язане нарахувати відсотки за кредитом. Наприклад, кредитним договором може бути передбачено, що відсотки за кредитом нараховуються в останній день місяця, а погашатися повинні до 10 числа наступного місяця. У цьому разі курсові різниці виникнуть внаслідок зміни курсу валюти, що діяв на момент нарахування відсотків за кредитом (тобто в останній день місяця), та курсом валюти, що діяв на момент перерахування відсотків установі банку.

Зазначимо, що заборгованість підприємства перед установою банку на суму відсотків за кредитом необхідно показати у складі витрат підприємства. Причому в цьому випадку у складі витрат сума відсотків за кредитом повинна бути відображена в той період, коли за кредитним договором підприємство зобов`язане їх нарахувати. Це пояснюється тим, що відповідно до п. 5 П(С)БО 16 "Витрати" витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або із збільшенням зобов`язань. У цьому випадку відбувається збільшення зобов`язань. Причому зобов`язання збільшуються на ту дату, коли підприємство зобов`язане нарахувати відсотки за умовою кредитного договору.

Також може бути така ситуація, коли кредитним договором не передбачається строків нарахування відсотків (а таке трапляється часто). У цьому випадку, як правило, підприємство спочатку перераховує кошти банку. Тобто курсових різниць за відсотками за кредитом може й не виникати, адже підприємство може в один день нарахувати відсотки за кредитом і в цей же день їх перерахувати. Але якщо підприємство нарахує відсотки іншого дня, ніж здійснить їх перерахування, то курсові різниці в цій ситуації необхідно розрахувати.

Сума витрат на сплату відсотків за кредитом відображається за дебетом субрахунку 951 "Відсотки за кредит" та кредитом субрахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".