3.5 Объект налогообложения, налоговая база и льготы по единому социальному налогу

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам), а также по авторским договорам.

К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются передача в пользование имущества (имущественных прав), а также переход права собственности (иных вещных прав) на него.

При определении объекта налогообложения необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если в текущем отчетном (налоговом) периоде такие выплаты:

- не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (у организаций);

- не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (у индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов или физических лиц).

При применении указанного положения ст. 236 НК РФ необходимо учитывать, что данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, а именно на переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также на уплачивающих налог на игорный бизнес (по деятельности, относящейся к игорному бизнесу).

Таким образом, выплаты, поименованные в ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, единым социальным налогом не облагаются. Например, согласно упомянутой статье не уменьшают налогооблагаемую прибыль стоимость проездных билетов на общественный транспорт, суммы вознаграждения, не предусмотренного трудовым договором, и материальной помощи.

Перечень выплат, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, открытый. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ необоснованные и документально не подтвержденные расходы, а также расходы, не связанные с производственной деятельностью организации, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Значит, они не облагаются и ЕСН.¹

Порядок расчета налоговой базы по ЕСН регулируется ст. 237 НК РФ. Для организаций и индивидуальных предпринимателей налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам), а также по авторским договорам.

Учитываются любые выплаты и вознаграждения за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ, независимо от формы, в которой они производятся.

Налоговые льготы по ЕСН предоставляются в соответствии со статьей 239 НК РФ.

В соответствии со ст. 239 НК РФ организации освобождаются от уплаты ЕСН с сумм оплаты труда и иных вознаграждений, выплаченных физическим лицам, которые являются инвалидами I, II или III группы, не превышающих в течение налогового периода (т.е. календарного года) 100 000 руб. на каждого. Эта налоговая льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором лицом получена инвалидность (если физическое лицо утратило статус инвалида, то с 1-го числа месяца, в котором это произошло, налоговая льгота по данному лицу не применяется).

От уплаты налога с сумм выплат и других вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, освобождаются также следующие категории работодателей:

- общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.