2. 2. Анализ налоговой нагрузки

Налоговая нагрузка – мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Величина налоговой нагрузки зависит, прежде всего, от видов налогов и налоговых ставок. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период [26]. Распределение налоговой нагрузки между налогоплательщиками опирается на два принципа:

1) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например налог с владельцев транспортных средств. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей;

2) принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо.

Налоговая нагрузка, по мнению налоговых органов, рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций

Проще говоря, налоговая нагрузка - это налоговое бремя, наложенное на организацию, сумма налогов и взносов в государственную качну, которую он должен заплатить.

В настоящее время в России налоговая нагрузка на макроуровне характеризуется долей налогов в ВВП, исчисляемой на базе показателей развития экономики страны. В то же время нет единого подхода в отношении методологии ее определения на микроуровне – на уровне хозяйствующих субъектов.

В литературе имеются методики определения налоговой нагрузки на экономические субъекты, которые различаются составом налогов, включаемых в расчет, а также выбором базового показателя деятельности организаций, с которым соотносится сумма налогов. В этой связи представляет немалый интерес анализ налоговой нагрузки на экономику России, характеризующей эффективность ее налоговой системы, а также определение универсального показателя налоговой нагрузки, позволяющего сравнить уровни налогообложения в организациях различных отраслей народного хозяйства [30, с. 4].

Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядокрасчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочейреализации:

НН = [НП :(В + ВД)]х 100%,

где НН - налоговая нагрузка на предприятие;

НП - общая сумма всех уплаченных налогов,

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - внереализационные доходы.

Общепринятая методика расчета налоговой нагрузки позволяла бы организациям самостоятельно рассчитывать и оценивать ее уровень, обосновывать управленческие решения, а также прогнозировать эту нагрузку на перспективу. В случае необходимости организации смогли бы оптимизировать налоговую нагрузку путем применения различных законных методов.

К сожалению, данная методика не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальную картину налогового бремени налогоплательщика.

Методика Е.А. Кировой

Е. А. Кирова предложила еще одну методику расчета налоговой нагрузки, согласно которой:

-сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, т.е. суммой начисленных платежей:

-в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

• сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации:

• сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

По мнению Кировой, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом [31, с. 7]:

АНН = НП + ВП – НД,

где АНН – абсолютная налоговая нагрузка;

НП – налоговые платежи, начисленные организацией;

ВП – начисленные платеживо внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты [33, с. 2].

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - BP

или

ВСС = ОТ+ НП + ВП + П,

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

BP - внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле; ОНН = (АНН :ВСС) х 100%.

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом на объективность расчета не влияют ни отраслевая специфика, ни размер компании.

Тем не менее, при использовании данного метода нет возможности сколько-нибудь качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот [32, с. 9].

Методика М.И. Литвина

Еще один интересный способ расчета нагрузки включает в себя такие показатели, как количество налоговых платежей, их структуру и механизм взимания. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом НДФЛ [25].

НН = (SUM (НП + ВП):SUM ИС) х 100%,

где SUM (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

М.И Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость (ДС), которая исчисляется следующим образом:

ДС = В – МЗ или ДС = ОТ + НП + ВП + П +А.

Данная методика исчисления налогового бремени имеет практичную значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Расчет налоговой нагрузки не может быть разовой процедурой, а является одной из составляющих процесса управления организацией и необходим на этапе анализа данных о хозяйственной деятельности прошлых лет, на этапе планирования и принятия управленческих решений, то есть для оценки налоговых рисков, на этапе контроля текущей деятельности [26, с. 12].

Рассчитаем налоговую нагрузку по трем описанным методикам для ООО «Совхоз «Архангельский». Для этого сначала составим таблицу с показателями, необходимыми для расчета. Возьмем показатели за четыре года из отчета о прибылях и убытках (форма № 2, приложение 2), пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма № 5, приложение 5), оборотно-сальдовой ведомости по счету 68 (приложения 6-9) и оборотно-сальдовой ведомости по счету 69 (приложения 10-13).

Таблица 15 - Показатели, характеризующие деятельность ООО «Совхоз «Архангельский».

Показатель	2008 год	2009 год	2010 год	2011 год
	Сумма, руб.
Выручка (с НДС)	141470000	143954000	143166000	150887000
Выручка (без НДС)	141470000	143954000	143166000	150887000
Себестоимость продукции, работ, услуг	130095000	153576000	142687000	145197000
- материальные затраты	59931258,73	64925166,77	61807116,09	63893070,98
- оплата труда	39451794,66	52569348,88	43091457,51	42172865,8
- страховые взносы	5049469,53	6728976,501	5524059,453	8789881,267
- амортизация	1930657,082	2688134,428	2391724,756	12361222,28
- прочие	23731820	26664373,43	29872642,2	17979959,67
Прибыль от реализации	11375000	-16030000	-6270000	-1807000
Прочие доходы	11811000	10768000	15896000	13051000
Прочие расхды	6962000	4744000	9212000	4533000
Прибыль до налогообложения	11973000	14668000	1733000	7476000
Текущий налог на прибыль	0	0	0	0
Чистая прибыль	11973000	-14668000	1733000	7476000
Налоги начисленные	14315394,6	14604141,96	15858524,62	19836631,95
НДФЛ 68.01	6912726	6811893	7017751	7334439
Страховые взносы 69	7164323,6	6735304,96	7746051,62	11455461,95
Налог на землю 68.13	92844	773292	773293	761522
Транспортный налог 68.07	107823	140527	149788	134066
Водный налог и экология 68.10	37678	143125	171641	151143
ЕСХН	0	0	0	0
Налоги уплаченные	14362026,96	11056414,09	13183465,84	22530713,43
НДФЛ 68.01	7165411	4316170	5062495	9320723
Страховые взносы 69	6943828,96	5722803,09	6789484,84	12132857,43
Налог на землю 68.13	116719	779898	994974	754393
Транспортный налог 68.07	104671	98541	170868	160906
Водный налог и экология 68.10	31397	139002	165644	161834
ЕСХН	0	0	0	0
Затраты	170481000	159967000	173010000	190840000
- материальные затраты	78536000	67627000	74942000	83978000
- оплата труда	51699000	54757000	52249000	55430000
- страховые взносы	6617000	7009000	6698000	11553000
- амортизация	2530000	2800000	2900000	16247000
- прочие	31099000	27774000	36221000	23632000

Методика Минфина России:

НН = [НП :(В + ВД)]х 100%.

НН за 2008 год=14362026,96/(141470000+11811000)*100%=9,4%

НН за 2009 год=11056414,09/(143954000+10768000)*100%=7,1%

НН за 2010 год=13183465,84/(143166000+15896000)*100%=8,3%

НН за 2011 год=22530713,43/(150887000+130510000)*100%=13,7%

По данной методике расчета налоговая нагрузка на ООО «Совхоз «Архангельский» получилась небольшая. Наблюдается тенденция увеличения налоговой нагрузки за несколько лет, исключение составляет 2008 год. В этот год налоговая нагрузка была выше, чем в 2009 и 2010.

Методика Е. А. Кировой:

АНН = НП + ВП – НД.

АНН за 2008 год=14315394,6+7164323,6-6912726=14566992,2 руб.

АНН за 2009 год=14604141,96+6735304,96-6811893=14527553,92 руб.

АНН за 2010 год=15858524,62+7746051,62-7017751=16586825,24 руб.

АНН за 2011 год=19836631,95+11455461,95-7334439=23957654,9 руб.

ВСС = В - МЗ - А + ВД –BP.

ВСС за 2008 год=141470000-59931258,73-1930657,082+11811000-6962000=84457084 руб.

ВСС за 2009 год=143954000-64925166,77-2688134,428+10768000-4744000=82364699 руб.

ВСС за 2010 год=143166000-61807116,09-2391724,756+15896000-9212000=85651159 руб.

ВСС 2011 год=150887000-63893070,98-12361222,28+13051000-4533000=83150707 руб.

ОНН = (АНН :ВСС) х 100%.

ОНН 2008 год=14566992,2/84457084*100%=17,2%

ОНН 2009 год=14527553,92/82364699*100%=17,6%

ОНН 2010 год=16586825,24/85651159*100%=19,4%

ОНН 2011 год=23957654,9/83150707*100%=28,8%

Из расчета по данной методике мы видим значительное увеличение налоговой нагрузки. В 2011 году она увеличилась на 11,6% по сравнению с 2008 годом. Можно сказать, что в 2011 году на 28,8% обязательные налоговые платежи превышают вновь созданную стоимость продукции. То есть продукции произведено меньше, чем уплачено платежей.

Методика М.И. Литвина

НН = (SUM (НП + ВП):SUM ИС) х 100%, ДС = В – МЗ.

ДС 2008 год=141470000-59931258,73=81538741,27 руб.

ДС 2009 год=143954000-64925166,77=79028833,23 руб.

ДС 2010 год=143166000-61807116,09=81358883,91 руб.

ДС 2011 год=150887000-63893070,98=86993929,02 руб.

НН 2008 год=14315394,6/81538741,27*100%=17,6%

НН 2009 год=14604141,96/79028833,23*100%=18,5%

НН 2010 год=15858524,62/81358883,91*100%=19,5%

НН 2011 год=19836631,95/86993929,02*100%=22,8%

По методике М. И. Литвина налоговая нагрузка на предприятие с 2008 года по 2011 увеличилась год на 5,2%.

Подводя итог расчету налоговой нагрузки разными методиками можно сказать, что налоговая нагрузка на предприятие достаточно высокая. По методике МинФина России налоговая нагрузка намного меньше, чем по другим двум методикам в связи с тем, что по методике Минфина во внимание берется сумма уплаченных, а не начисленных налогов. К тому же по всем трем методикам прослеживается тенденция увеличения налоговой нагрузки от 2008 года к 2011 году. С учетом того, что предприятие находится на ЕСХН, но не платит данный налог, на налоговую нагрузку в большей мере влияет налог на доходы физических лиц и страховые взносы.

Показатели эффективности налогового планирования

Эффективность налогового планирования определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах.

1. Общий коэффициент эффективности налогообложения = Чистая прибыль (чистый доход)/совокупные налоговые издержки.

В налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы в размере сумм к доплате, то есть с учетом возмещаемых сумм, так и налоги, относимые на затраты и финансовые результаты, включая чистую прибыль.

Общий коэффициент эффективности налогообложения 2008 год = 11973000/14315394,6=0,8

Общий коэффициент эффективности налогообложения 2009 год = -14668000/14604141,96= -1

Общий коэффициент эффективности налогообложения 2010 год = 1733000/15858524,62= 0,1

Общий коэффициент эффективности налогообложения 2011 год =7476000/19836631,95=0,4

Анализируя полученные значения можно сказать, что в 2008 году чистая прибыль почти равна налоговым издержкам. В 2009 году был убыток, поэтому совокупные налоговые издержки очень большие. В 2010 и 2011 годах налоговые издержки намного больше чистой прибыли. ООО «Совхоз «Архангельский» отдает в бюджет на 90% в 2010 году и на 60% в 2011 году больше, чем получает, что является неэффективным.

2. Налогоемкость продаж = Совокупные налоговые издержки / объем продаж

В объем продаж, как результирующий показатель деятельности организации, следует включать выручку от реализации товаров, работ, услуг и полученные от покупателей суммы косвенных налогов.

Налогоемкость продаж 2008 год = 14315394,6 / 141470000=0,1

Налогоемкость продаж 2009 год = 14604141,96 / 143954000=0,1

Налогоемкость продаж 2010 год = 15858524,62 / 143166000=0,1

Налогоемкость продаж 2011 год = 19836631,95 / 150887000=0,1

Значение показателя налогоемкости продаж за четыре года равно 0,1. Это значит, что предприятие произвело на 90% меньше, чем заплатило налогов, что является невыгодным для предприятия.

3. Коэффициент налогообложения затрат = налоговые издержки, относимые на затраты / совокупные затраты.

Коэффициент налогообложения затрат 2008 год =

(7164323,6+92844+107823+37678) /170481000 = 0,04

Коэффициент налогообложения затрат 2009 год =

(6735304,96+773292+140527+143125) /159967000 = 0,05

Коэффициент налогообложения затрат 2010 год =

(7746051,62+773293+149788+171641)/ 173010000 = 0,05

Коэффициент налогообложения затрат 2011 год =

(11455461,95+761522+134066+151143)/ 190840000 = 0,07

Значение коэффициента затрат очень маленькое от 0,04 до 0,07, это означает, что предприятие производит много затрат, а налоговые издержки по этим затратам незначительные.

Подводя итог, можно сказать, что для оптимального налогового планирования организации необходимо хотя бы раз в полгода рассчитывать налоговую нагрузку на свою деятельность. Рассчитав такой показатель, организация может принять решение, например, о необходимости оптимизации налогообложения с использованием предусмотренных законодательством льгот.

Внутренними документами ФНС РФ предусмотрено, что налоговые органы при принятии решений о назначении в организации выездной налоговой проверки учитывают, в том числе, такой показатель, как налоговая нагрузка. Данный показатель сравнивается со средним уровнем налоговой нагрузки в аналогичной отрасли.

Таким образом, отслеживание уровня налоговой нагрузки позволяет уменьшить вероятность проявления интереса налоговых органов к деятельности хозяйствующего субъекта, в частности, в виде проведения выездной налоговой проверки.