8 Аудит пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Типичные ошибки при формировании пояснений и их значимость
САМОСТОЯТЕЛЬНО
БОНУС
Проверка правильности ведения учета кредитов, займов и целевого финансирования. Типичные ошибки в учете и их значимость
Целью аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.
Задачи аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования:
- проверка реальности и документирование кредитов и займов;
- установление обоснованности получения кредитов и займов (источники получения заемных средств);
- изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа, источников поступления средств целевого финансирования;
- анализ целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие просроченных задолженностей);
- оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов и средств целевого финансирования; изучение правомерного расходования средств кредитов, займов, целевого финансирования;
- установление правильности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности кредитов, займов и средств целевого финансирования;
- проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов и средств целевого финансирования;
- анализ начисления процентов за пользование и их списание.
Источниками информации являются: кредитные договоры, договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, договора поставки продукции (работ, услуг), акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, копии платежных документов, выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам; договоры залога, договоры страхования невозврата кредитов; учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 66, 67, 91 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность, и др.
Анализируются бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, пояснения, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 91 «Прочие доходы и расходы», 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов».
Методика проверки учета кредитов и займов
Основные юридические формы кредитования урегулированы в трех параграфах гл. 42 Гражданского кодекса, в которых содержатся правила о договоре займа (§ 1), кредитном договоре (§ 2), а также товарном и коммерческом кредите (§ 3).
В соответствии с определением, данным в п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороны (заемщика) денежные средства или иное имущество, которые должны быть возвращены заимодавцу через определенный срок по условиям договора. Договор займа может быть заключен между любыми хозяйствующими субъектами в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Кредит рассматривается как разновидность займа с присущими ему особенностями. Он выдается банком или иной кредитной организацией заемщику в размерах и на условиях кредитного договора, а заемщик обязан вернуть полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).
Заимодавцем по кредитному договору может выступать:
- банк, имеющий исключительное право на привлечение денежных средств физических и юридических лиц в целях их размещения за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, а также на открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
- иная кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции (Федеральный закон от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Следует отметить, что предметом кредитного договора могут быть только денежные средства (наличные и безналичные), а по договору займа - денежные средства и другое имущество.
Наряду с кредитным договором в действующей практике используются договоры товарного кредита и договоры коммерческого кредита.
Предметом договора товарного кредита является только товар, а сторонами договора выступают любые хозяйствующие субъекты. Договор является возмездным с уплатой процентов в качестве платы за кредит. Размер и сроки уплаты процентов определяются по соглашению сторон.
Договор коммерческого кредита не является самостоятельной сделкой заемного типа. Как обязательство он сопутствует договору купли-продажи, подряда, аренды и т.д. Предоставление кредита может предусматриваться:
- в виде аванса, предварительной оплаты, когда кредитуется продавец, а покупатель предоставляет коммерческий кредит;
- в виде рассрочки или отсрочки оплаты товаров (работ, услуг), когда кредитуется покупатель, а продавец предоставляет коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
Сумма обязательств по полученным займам (кредитам) включает:
- основную сумму обязательств по займу (кредиту), которая погашается организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора;
- расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным кредитам (займам), к которым относятся:
проценты к уплате заимодавцу;
дополнительные расходы по займам, а именно: а) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; б) суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа; в) иные расходы.
Аудитор подтверждает информацию о кредитах, займах, целевых средствах в их финансовой отчетности, изучает весь комплект представленной бухгалтерской отчетности. В результате устанавливается:
- соответствие данных об остатках на счетах кредитов, займов, средств целевого финансирования на начало и конец отчетного периода, указанных в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, данным, указанным по разделам и статьям ББ;
- отражение в пояснениях сумм гарантий компании-клиента, которые она выдала в обеспечение своих обязательств;
- прослеживание соответствия данных синтетического учета и отчетности.
Кроме того, аудитору необходимо выяснить, из чего складываются затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, а именно установить, что в их состав входят, в частности:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
- стоимость оказанных заемщику юридических и консультационных услуг;
- стоимость осуществления копировально-множительных работ;
- сумма налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- стоимость проведения экспертиз;
- стоимость услуг связи.
Аудит выпуска готовой продукции
Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации – установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.
В ходе проверки аудитор решает следующие задачи:
• подтверждает обоснованность выбора и правильность применения варианта оценки готовой продукции;
• устанавливает полноту оприходования готовой продукции;
• подтверждает объемы отгруженной и реализованной продукции;
• подтверждает себестоимость отгруженной и реализованной продукции;
• подтверждает объем продаж.
Источниками информации для проверки состояния учета выпуска готовой продукции и ее реализации являются карточки складского учета готовой продукции, прейскуранты, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на отпуск готовой продукции, доверенности покупателей, первичные банковские и кассовые документы о выручке (платежные поручения, требования-поручения, приходные кассовые ордера и др.), учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 20, 40, 41, 43, 44, 45, 50, 51, 60, 62, 90,91, 99 и др., Главная книга, Отчет о финансовых результатах и др.
Полезным средством предварительной оценки эффективности системы внутреннего контроля и учета операций по выпуску и реализации продукции является проведение тестирования.
Вопросы для проверки состояния системы внутреннего контроля учета выпуска готовой продукции и процесса производства:
• обоснованны ли цены и сроки реализации продукции по договорам;
• применяются ли цены реализации ниже себестоимости;
• контролируется ли последовательность нумерации для выявления неучтенных счетов-фактур и накладных;
• сопоставляется ли количество отгруженной продукции с данными счетов-фактур;
• проверяются ли товарно-транспортные документы на предмет ошибок при подсчете количества, суммы, применения цен, наценок;
• контролируется ли главным бухгалтером себестоимость реализованной продукции;
• соблюдается ли график документооборота по учету реализации продукции;
• проводятся ли инвентаризации готовой продукции на складе.
Вопросы для проверки системы бухгалтерского учета:
• имеется ли единая учетная политика по реализации продукции;
• проверяется ли соответствие записей аналитического и синтетического учета реализации;
• выявляются ли расхождения между данными отчетов готовой продукции и данными отчетов об оприходованной на складе продукции;
• датируются ли счета-фактуры на реализацию продукции днем отгрузки;
• соблюдается ли установленный порядок списания коммерческих расходов;
• разработаны ли схемы учета готовой продукции и ее реализации;
• с какой периодичностью сверяются данные первичного, аналитического и синтетического учета готовой продукции и ее реализации и др.
Проанализировав полученные ответы, аудитор должен уточнить направления контроля процесса выпуска и реализации продукции и выбрать для каждого направления наиболее приемлемые процедуры (табл. ).
Таблица - Программа аудиторской проверки выпуска готовой продукции и процесса реализации
Полнота оприходования произведенной продукции может быть проверена путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объема производства продукции используются данные первичных документов и производственных отчетов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43, сравнивают с оборотами по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг проверяется путем сопоставления кредитовых оборотов по счетам 20 и 23 и дебетовых оборотов по счету 90 «Продажи».
Аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии готовая продукция. В настоящее время используются следующие виды ее оценки:
• по фактической (полной) производственной себестоимости (для индивидуального производства);
• по фактической (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим прямым затратам без общехозяйственных расходов;
• по плановой (нормативной) производственной себестоимости. При этом отклонения учитываются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Выбранный вариант оценки готовой продукции должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия, а в рабочем плане счетов установлены соответствующие счета для ее учета (40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»). Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.