2. Финансовый, управленческий и налоговый учет, их взаимосвязь и сравнительная характеристика

 По  мере развития рыночных отношений усиливается  разделение функций прежде единой системы  бухгалтерского учета на три подсистемы:

   - бухгалтерский (финансовый) учет;

   - управленческий учет;

   - налоговый учет.

   В бухгалтерском (финансовом) учете формируется информация о доходах и расходах организации, размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.д., которая необходима для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Последняя стала иметь открытый характер, и предназначена как для руководства организации, так и для внешних пользователей. Ведение бухгалтерского (финансового) учета для хозяйствующего субъекта обязательно.

   Налоговый учет также охватывает информацию, которая не только используется внутри организации, но и сообщается внешним пользователям для проверки достоверности формирования налоговой базы. Для налогового учета является характерным учет доходов и расходов организации согласно Налоговому кодексу РФ, в связи с чем бухгалтерская прибыль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия. Отметим также, что финансовое состояние предприятия не характеризуется данными налогового учета, так как его назначение ограничивается определением налоговой базы по тому или иному налогу.

   Управленческий  учет охватывает все виды учетной  информации, необходимой для управления в пределах самого хозяйствующего субъекта. Основной составляющей управленческого  учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ полученной экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, прогнозными значениями или нормативами.

   Основная  цель управленческого учета –  обеспечение текущей аналитической и прогнозной информацией руководства и менеджеров, ответственных за достижение конкретных экономических показателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от того, что используется в финансовом учете. Вместе с тем результаты, получаемые на основании данных финансового учета, должны соответствовать результатам, получаемым в управленческом учете, хотя и не будут идентичны им.

   Сделаем попытку провести сравнительный  анализ налогового учета с финансовым и управленческим:

Сопоставление бухгалтерского, налогового и управленческого учета.Таблица 2

Параметры	Финансовый  учет	Управленческий  учет	Налоговый учет
Обязательность  ведения учета	Обязателен	По решению  администрации	Обязателен  по объектам, бухгалтерское и налоговое  законодательство в отношении которых  различно
Цель  учета	Формирование  отчетности для внешних  пользователей информации	Обеспечение информацией  внутренних пользователей для планирования, управления и контроля	Формирование  полной и достоверной информации о порядке учета для целей  налогообложения хозяйственных  операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового периода).
Пользователи  информации	Внешние	Внутренние	Внешние, внутренние
Нормативное регулирование учета	Четырехуровневая  система нормативного регулирования	Отсутствует	НК РФ, методические указания и письма ФНС РФ
Методы  учета	Общепринятые	Любые методы в  зависимости от их полезности	Общепринятые  и любые другие в зависимости  от их полезности
Базисная  структура учета	Активы = обязательства + собственный капитал	Отсутствует	Налоговый расчет
Измерители	В основном - стоимостные	Стоимостные, натуральные	В основном - стоимостные
Привязка  ко времени	Прошедшее время	Прошедшее и  будущее время	Прошедшее время
Периодичность подачи информации	Квартальная, годовая	Немедленная, ежедневная, еженедельная, ежемесячная	Ежемесячная, квартальная, годовая
Сроки представления информации	Через 30 дней после  окончания отчетного периода	Немедленно, на следующее утро, через несколько  дней после окончания отчетного  периода	Через 15, 20, 25, 28, 30 дней после окончания отчетного  периода
Объект  отчетности	Предприятие в  целом	Отдельные подразделения  предприятия	Предприятие в  целом -  обязательства по налогам и сборам
Степень точности информации	Незначительные  отклонения в отчетности	Множество приблизительных  оценок	Незначительные  отклонения в отчетности
Ответственность за содержание информации	Административная  ответственность по закону	Дисциплинарная  ответственность	Административная, уголовная ответственность по закону
Степень открытости информации	Информация  является открытой, публичной	Информация  носит конфиденциальный характер, является коммерческой тайной предприятия	Содержание  данных налогового учета является налоговой  тайной

 

   Для уяснения сущности различий между бухгалтерским, налоговым и управленческим учетом следует сопоставить сферы применения этих подсистем. Данные  различия в методологии определения основных показателей хозяйственной деятельности представлены в таблице 3.

   Различия  в методологии  определения основных показателей хозяйственной  деятельности

   Таблица 3

Параметры	Бухгалтерский (финансовый) учет	Налоговый учет	Управленческий  учет
Доходы	Определяются  в соответствии с ПБУ 9/99. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, npиводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).	Определяются  согласно ст. 249 НКРФ. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, у слуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги),иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах	Доходом признается выручка от реализации конкретных видов продукции или выручка отдельных стратегических бизнес-единиц в зависимости от выбранного метода управленческого учета
Расходы	Определяются  в соответствии с ПБУ 10/99 и признаются при соблюдении следующих условий: расход  производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных  и нормативных актов, обычаями делового оборота сумма расхода  может быть определена имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи)	Определяются  согласно ст. 252 НК РФ и признаются таковыми, если они: обоснованы, т.е. экономически оправданны произведены на осуществление деятельности, направленной на получение дохода Подтверждены  документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ	Должна быть ясна причинно-следственная связь объекта с относимыми на него затратами (например, транспортно-заготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов).
Элементы  учета доходов	Элементами учета являются: доходы  от обычных видов деятельности операционные  доходы; внереализационные доходы чрезвычайные  доходы	Элементами  учета являются: доходы  от реализации внереализационные доходы	Доходы от реализации основной продукции, а также отдельных видов продукции или прочей деятельности
Элементы  учета расходов	Элементами  учета являются: расходы, связанные с производством и  реализацией продукции операционные  расходы внереализационные расходы чрезвычайные  расходы	Элементами  учета являются: расходы, связанные с производством и реализацией продукции; внереализационные расходы	Расходы по любым  актуальным направлениям деятельности
Статьи  затрат по элементам	Расходы, связанные  с производством и реализацией  продукции (прямые и косвенные): материальные  затраты оплата  труда отчисления  на социальные нужды амортизация прочие	Расходы, связанные  с производством и реализацией  продукции: прямые  материальные затраты оплата  труда основных рабочих суммы прямых амортизационных отчислений; прочие (все косвенные затраты).	Калькулирование осуществляется по любым актуальным направлениям деятельности, конечной или промежуточной продукции

   

   Оперативность и качество бухгалтерской информации на предприятиях во многом зависят  от того, насколько рационально организован  бухгалтерский учет в организации и насколько эффективно осуществляется деятельность бухгалтерских служб и специалистов в области бухгалтерского учета.

   Бухгалтерский финансовый учет предоставляет необходимую  информацию, которая используется не только для внутреннего управления предприятием розничной торговли, но в первую очередь для сторонних пользователей и, следовательно, жестко подчинена стандартным принципам. Применительно к внешним пользователям цель бухгалтерского учета – формирование информации о финансовом положении организации, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Применительно к внутренним пользователям целью бухгалтерского учета является формирование информации, необходимой руководству организации для принятия управленческих решений, планирования, анализа и контроля производственной и финансовой деятельности. Для достижения указанных целей бухгалтерского учета предполагается, что он будет осуществляться в соответствии с допущениями имущественной обособленности, непрерывности деятельности организации, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском финансовом учете  непрерывно регистрируются все хозяйственные операции, произведенные предприятием, все известные факты, в результате которых меняется его имущественное состояние, и финансовые результаты в натуральном и денежном измерении. Достоинство этой информационной системы в том, что она строится на строго документальной основе, содержит доказательные данные, подтвержденные участниками сделок. Эти свойства бухгалтерского учета создают уникальные возможности для историографии хозяйственной деятельности, достоверного подсчета всех доходов и расходов предприятия, его имущества и капитала в каждый момент времени. Информация бухгалтерского учета незаменима для работы управляющего персонала.

В процессе управления предприятием ведущая  роль принадлежит учетно-экономической  информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который формирует полную информацию о кругообороте средств. Отличительной особенностью бухгалтерского учета и создаваемой им информации является непременность отражения хозяйственных процессов и явлений строго документированным путем, содействующим реализации важнейших принципов научного управления – конкретности и объективности. Естественно, что решение этих взаимосвязанных задач в значительной степени определяется уровнем организации и совершенством методологии бухгалтерского учета как системы, призванной обеспечивать пользователей на всех иерархических уровнях содержательной и достоверной информацией, необходимой для управления.

В российской практике традиционно использовалась единая система отражения данных на счетах бухгалтерского учета, формирующая информацию в интересах финансового и управленческого учета, большей частью – в интересах калькулирования и контроля затрат. В результате часть информации управленческого учета формируется внесистемным путем в оперативном порядке. В последние годы пришло понимание необходимости разделить бухгалтерский учет на два направления – финансовый и управленческий учет. Существенным фактором разделения единого учета явилось нормативное регулирование составления финансовой отчетности, а следовательно, и ведения финансового учета. Внутрифирменная отчетность, построенная на управленческом учете, не регулируется и не может регулироваться общеобязательными стандартами учета и отчетности. Она всецело зависит от методов управления и пожеланий управляющих.

Главным и неоспоримым аргументом в пользу необходимости управленческого  учета является новая экономическая  политика, связанная с формированием  рыночной экономики в России. В  результате преобразований созданы  совершенно иные условия деятельности предприятий: появилась юридическая и экономическая самостоятельность, проявляющаяся в относительной свободе принятия решений при формировании производственной программы, выборе поставщиков, посредников и других партнеров по бизнесу, ценообразовании, распределении доходов. Руководителям приходится принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам деятельности предприятия и нести риск и ответственность за оправданность каждого из них. Кроме того, влияние оказывают конкуренты предприятия, т.к. находятся в поиске более выгодных решений, стараются более эффективным способом удовлетворить потребителей, в свою очередь и потребители становятся все более осведомленными и придирчивыми.

Требования, предъявляемые к организации  налогового учета, существенно отличаются от требований, по которым строится финансовый учет. Таким образом, основной особенностью главы 25 части второй НК РФ, отличающей ее от других глав Налогового кодекса и иных законодательных актов, регулирующих налоговые правоотношения, является установление необходимости организации ведения налогового учета параллельно бухгалтерскому. Основным участком налогового учета является налоговый учет расходов. От правильности формирования данных налогового учета расходов в конечном счете зависит правильность определения налоговой базы, и разногласия с налоговыми органами возникают, как правило, по поводу правомерности принятия отдельных видов расходов к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. До введения в действие главы 25 НК РФ у налоговых органов прослеживалось стремление подчинить бухгалтерский учет фискальным целям. Значительная часть изменений была направлена на уточнение порядка определения налогооблагаемой базы, в результате учетные показатели отличались от объектов налогообложения. Для целей налогообложения не имело практического значения, какой объем затрат предприятие включало в фактическую себестоимость. Принципиальное значение имела правильность определения «налоговой себестоимости», то есть себестоимости, которая является одной из составляющих при расчете налогооблагаемой прибыли. На практике это означало, что бухгалтерский учет себестоимости продукции на предприятии должен был выполнять две функции: с одной стороны – обеспечить получение достоверных данных о фактической себестоимости продукции (работ, услуг) с целью определения общего финансового результата деятельности предприятия, с другой – обеспечить учет расходов в целях налогообложения для правильного исчисления налога на прибыль.

Это и привело к ситуации, когда  для учета формирования такого комплексного показателя, как налогооблагаемая база, данных балансовых счетов и документальных регистров бухгалтерского учета стало недостаточно. Именно эта недостаточность, а в ряде случаев и противоречивость системы бухгалтерского учета и налогообложения, послужила базой для более широкого внедрения разнообразных форм и методов специального налогового учета, отличного по своей методологии от учета финансового.

Сравнительная характеристика рассматриваемых систем финансового и налогового учета позволила сделать вывод, что система налогового учета представляет собой совокупность традиционных методов бухгалтерского учета и специальных правил, которые предусмотрены налоговым законодательством. Обособленное параллельное ведение налогового учета приведет к потере системой бухгалтерского учета своей теоретико-методологической, научно-профессиональной самостоятельности, а также значимости для пользователей. Налоговый учет не следует обособлять, он должен быть частью бухгалтерского учета, поскольку именно бухгалтерский учет создает информационное обеспечение.