1. Проверка основных средств

Наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в учете фактически наличествующих основных средств).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на 01 счете должны быть отражены все основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, безвозмездном пользовании — ссуде, в доверительном управлении.

Для удостоверения в этом аудитор может подвергнуть проверке следующие документы и натуральные объекты:

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

• инвентаризационные описи основных средств;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств;

• договоры на передачу основных средств в аренду, ссуду, доверительное управление.

В ходе проверки могут быть использованы такие аудиторские процедуры, как инвентаризация основных средств, опрос, просмотр документов, сравнение документов (взаимная проверка).

При проверке соответствия фактического наличия основных средств и отражения их в учете аудиторы могут столкнуться со следующим характерными ошибками и нарушениями:

• отсутствие в организации основных средств, отраженных в учете (иногда под видом основных средств приобретается имущество для сотрудников — компьютеры, телевизоры, видеомагнитофоны и т. д.);

• невключение в состав основных средств объектов, фактически наличествующих в организации и используемых в производственном процессе.

Правильность отнесения активов к основным средствам. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Положением «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) к основным средствам в бухгалтерском учете должны быть отнесены активы, предназначенные для использования в производстве и управлении свыше 12 месяцев, приносящие организации экономическую выгоду и приобретенные не с целью перепродажи, в частности здания, сооружения, устройства, машины, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, земельные участки, объекты природопользования, прочие объекты.

Аудитору следует убедиться в обоснованности отнесения активов к основным средствам. Необоснованное включение активов в состав основных средств может вызвать необоснованное начисление амортизации, искажение расходов и балансовой прибыли.

Возможные источники информации при данной проверке:

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос. Практика показывает, что необоснованное отнесение активов к основным средствам возможно в следующих случаях:

• отражение на счете 01 в качестве основных средств активов, являющихся капитальными вложениями (например, оборудования, находящегося в монтаже или в пути; объекта недвижимости, на который не поданы документы на государственную регистрацию);

• отражение на счете 01 в качестве основных средств объектов, при обретенных для последующей перепродажи.

Правильность формирования инвентарных объектов основных средств. В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть как обособленный предмет, так и обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса Если же входящие в комплекс предметы (совокупности предметов) имеют существенно различающиеся сроки полезного использования то каждый такой предмет (совокупность предметов) должен учитываться как отдельный инвентарный объект.

Обоснованное формирование инвентарных объектов в некоторых случаях представляет собой непростую задачу.

Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Правильность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС-6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Аудиторская процедура − просмотр этих документов.

Характерные ошибки:

• включение в состав одного инвентарного объекта частей, имеющих различные сроки полезного использования;

• признание различными инвентарными объектами предметов, которые выполняют свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно.

Правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств. Поступление и выбытие основных средств должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 01 и могут иметь место: поступление — в случае покупки, изготовления (подрядом или хозспособом), получения безвозмездно, получения по договору мены, получения в виде вклада в уставной капитал; выбытие — в случае продажи, списания вследствие морального или физического износа, списания вследствие хищения (пропажи), ликвидации при аварии, пожаре, иной чрезвычайной ситуации, передачи по договору мены, передачи в качестве вклада в уставной капитал, передачи в совместную деятельность.

Правильность оформления и отражения в учете указанных операций может быть установлена проверкой следующих документов:

• карточка счета 01 «Основные средства»;

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

• акты списания основных средств (форма ОС-4);

• договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств (купли-продажи, мены, дарения, подряда, совместной деятельности, учредительный);

• иные системные документы (устав организации, приказы, акты по чрезвычайным ситуациям и пр.).

Рекомендуемые аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерные нарушения и ошибки:

• несоответствие данных учетных регистров данным, содержащимся в системных документах;

• отсутствие системных документов, обосновывающих правомерность учетных данных.

Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств.

Оценка первоначальной стоимости основных средств зависит от способа их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость основного средства в случае его покупки или изготовления должна быть оценена в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, начисленных и отраженных в учете до момента принятия основного средства к учету на счете 01

При приобретении основного средства за иностранную валюту его покупная цена принимается к бухгалтерскому учету в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива.

При безвозмездном получении основного средства и получении по договору мены первоначальная стоимость его должна быть оценена по рыночной стоимости.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал, должна быть оценена исходя из денежной оценки, согласованной учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки эксперта.

Во всех вышеперечисленных случаях в первоначальную стоимость основных средств должны быть включены также затраты по доставке объектов основных средств и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации.

Ошибочная оценка первоначальной стоимости основного средства вызовет неправильное исчисление амортизации, искажение расходов, прибыли, неправильное исчисление налога на имущество.

Источники информации при проверке правильности оценки первоначальной стоимости основных средств:

• карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• системные документы (устав организации, заключения оценщиков, иные системные документы, содержащие информацию о рыночной стоимости основных средств).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, независимого оценщика).

Характерные ошибки:

• отражение в учете основных средств, полученных по договорам

мены или дарения, не по рыночной стоимости;

• невключение в первоначальную стоимость основного средства фактических затрат, связанных с его приобретением, сооружением, изготовлением.

Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01 амортизация может начисляться по каждой группе однородных объектов основных средств одним из способов: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции.

Способы начисления амортизации должны быть установлены учетной политикой организации на весь срок полезного использования объектов основных средств. Менять способ начисления амортизации основного средства в течение срока полезного использования организация не вправе. Кроме того, учетной политикой организации может быть предусмотрено списание основных средств стоимостью до 20 000 руб., а также книг, брошюр и других подобных изданий по мере отпуска их в эксплуатацию.

Аудитор должен убедиться в том, что данные учетные аспекты установлены учетной политикой организации и неизменны в течение срока полезного использования основных средств и в течение года.

Источники информации:

• приказ по учетной политике организации;

• расчеты амортизации основных средств;

• карточка счета 02 «Амортизация основных средств».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос, аналитическая процедура (сравнение сумм амортизации по объекту, начисленных в различные периоды).

Правильность определения срока полезного использования основных средств и начисления их амортизации. Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете должен быть определен организацией при принятии основных средств к учету исходя из таких факторов, как ожидаемая производительность основного средства, ожидаемый физический износ, рекомендации изготовителя, нормативно-правовые ограничения и пр.

Срок полезного использования может быть увеличен в результате реконструкции или модернизации основного средства.

Сумма амортизационных отчислений должна быть определена исходя из принятого способа начисления амортизации по первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования.

Начисление амортизации должно начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчиваться с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания объекта.

Амортизация не должна начисляться только при консервации основного средства (более 3 месяцев) и его восстановлении (ремонте, реконструкции, модернизации), длящемся более 12 месяцев.

Источники информации:

• карточка счета 02 «Амортизация основных средств»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• расчеты амортизационных отчислений;

• системные документы, связанные с определением срока полезного использования (приказы, рекомендации изготовителей и пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет расчетов бухгалтерии, опрос, подтверждение (например, организации-изготовителя), аналитические процедуры.

Своевременность проведения инвентаризации основных средств. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета инвентаризация основных средств должна быть проведена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (допускается проведение один раз в три года), при смене материально ответственных лиц, при выявлении Фактов хищения, в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и т. д.), при реорганизации или ликвидации организации.

Аудитор может оценить своевременность проведения инвентаризации из соответствующего акта путем его просмотра, а также применением процедуры опроса. Если инвентаризация осуществляется в момент присутствия аудитора в организации, то аудитор может оценить надежность данного средства контроля, например, путем наблюдения за проведением инвентаризации.

Ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств. Аналитический учет по отдельным инвентарным объектам основных средств должен вестись так, чтобы была обе спечена возможность получения информации о наличии и движении основных средств бухгалтерской отчетности. Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»;

• инвентарные карточки основных средств (форма ОС-6).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Полнота и правильность раскрытия информации об основных средствах в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация об основных средствах: первоначальная стоимость, начисленная амортизация на начало и конец отчетного года, движение основных средств по группам, оценка основных средств, полученных по договорам мены и дарения, изменение стоимости основных средств, принятые сроки полезного использования по группам, способы начисления амортизации по группам, объекты недвижимости, находящиеся в процессе государственной регистрации.

Источники информации:

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»;

• баланс (форма № 1);

• пояснения к бухгалтерскому балансу.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.

Своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств. При наличии в организации таких Основных средств, как объекты недвижимости и транспортные средства, организация обязана встать на налоговый учет по месту (местам) нахождения недвижимости и месту (местам) регистрации транспортных средств.

Аудитору следует проверить факт постановки на налоговый учет в подобном случае, так как нарушение срока постановки на учет влечет штраф 5-10 тыс. руб., а уклонение от постановки – штраф в размере 20% полученных доходов.

Источник информации – свидетельство о постановке на налоговый учет, аудиторская процедура — просмотр этого документа.