5.4.3 Учет облигаций федерального займа

Облигации федерального займа (далее ОФЗ) – это бездокументарные облигации. Выпуск ОФЗ начался с июня 1995 года Сначала выпускались облигации с переменным купонным доходом – ОФЗ-ПК (после августа 1998 года их выпуск прекращен).

В 1997-1998 гг. в обращение были выпущены ОФЗ с постоянным доходом (ОФЗ-ПД), по которым купон выплачивался раз в год и фиксировался на все время обращения. В 1999 г. появились ОФЗ с фиксированным доходом (ОФЗ-ФД). Их выдали владельцам ГКО и ОФЗ-ПК, замороженным в августе 1998 г., в порядке новации. Срок их обращения 3-5 лет., купон по ним выплачивался один раз в 3 месяца, ставка понижалась с каждым годом (с 30% в первый год до 10% к концу срока).

Рынок ОФЗ организован также, как и рынок ГКО. Размещаются ОФЗ сериями на аукционах и обращаются на вторичном рынке по тем же правилам, что и ГКО: в торгах участвуют непосредственно дилеры, остальные работают через них по посредническим договорам.

При сделках с ОФЗ покупатель должен заплатить продавцу не только собственно цену облигации, но и накопленный купонный доход (НКД), который начисляется на номинал ОФЗ за фактический срок ее обращения в текущем купонном периоде.

Любой покупатель ОФЗ, как уже было сказано, обязан уплатить продавцу «чистую» цену облигации («тело» облигации), а также НКД на дату сделки. Тем самым купонный доход распределяется между разными владельцами облигаций пропорционально времени владения ОФЗ. Соответственно пропорционально распределяется и налоговая льгота, предусмотренная для получателей процентов по государственным ЦБ.

Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций федеральных займов утверждены постановлением Правительства РФ от 15.05.95 г. № 458. Владелец облигаций федеральных займов имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций. Эмиссия облигаций федеральных займов осуществляется отдельными выпусками. Условия эмиссии облигаций федеральных займов и решение об эмиссии отдельного выпуска принимает МФ РФ (п.1.5 Генеральных условий).

В соответствии с условиями выпуска ОФЗ-ФК являются именными купонными государственными ЦБ и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в установленном порядке.

Величина купонного дохода является фиксированной на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты его выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Купонный доход выплачивается владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов ДЕПО на дату выплаты купонного дохода.

Инвестиции организации в ГЦБ относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости. Приобретенные ЦБ принимаются к учету на дату перехода прав на них, определяемую в соответствии со ст. 29 ФЗ «О рынке ЦБ» Согласно этой статье в случае учета ЦБ и (или) прав на такие ЦБ в депозитарии право собственности на них переходит в момент осуществления приходной записи по счету ДЕПО приобретателя.

В процессе обращения облигаций ОФЗ образуется НКД в виде части процентного дохода к номинальной стоимости облигаций, рассчитываемые пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену сделки

Приобретенные организацией государственные долговые ЦБ принимаются к учету по Дебету счета 58-2 в корреспонденции со счетом 76.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НКД, уплачиваемой продавцу ЦБ, специальными нормативными документами в бухгалтерском учету в настоящее время не определен. Однако согласно ПБУ 19\02 в первоначальную стоимость ФВ приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Это правило распространяется и на облигации, приобретаемые у продавца с учетом НКД, приходящегося на дату их покупки. Таким образом, НКД, уплачиваемые продавцу облигаций, учитывается на счете 58 с\с «Накопленный купонный доход уплаченный».

Проценты по государственным долговым ЦБ признаются прочимии доходами организации. При этом проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9\99). Признанные на дату выплаты купонного дохода проценты отражаются в учете по Кредиту счета 90-1 и Дебету счета 76. Одновременно сумма, числящаяся на счете 58 с\с «Накопленный купонный доход», по погашаемому купону, уплаченная продавцу при приобретении облигаций, списывается в Дебет счета 91-2.

Порядок ведения учета доходов в виде процентов, полученных по ЦБ и другим долговым обязательствам, для целей налогообложения определен ст. 328 НК РФ, п.1 которой установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ЦБ процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов отражают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства с отчетном периоде на дату признания доходов.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, особенности признания доходов в виде процентов по государственным ЦБ, обращающимся на ОРЦБ, при реализации которых в цену сделки включается НКД, установлены п.7 ст. 328 НК РФ, согласно которому если до истечения отчетного (налогового) периода ЦБ не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, приходящуюся по начислению за этот период.

В соответствии с указанным пунктом выплаченный эмитентом процентный доход по облигациям, приобретенным в том же налоговом периоде, в котором произведена выплата купонного дохода, признается на дату выплаты купонного дохода в сумме, исчисленной как разница между суммой выплачиваемого купонного дохода и суммой НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ЦБ.

Ставка налога на прибыль по доходам в виде процентов по ГЦБ и МЦБ, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме ЦБ, указанных в пп2 п 4 ст. 284 НК РФ) составляет 15% (пп1 п 4 ст. 284).

Положительная разница от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп 24 п 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 5.4.2. Организация 03.09.2003г. приобрела 1000 облигаций ГФЗ с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК), (выпуск № 27018) номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1121,18 руб. за одну облигацию, в том числе стоимость облигации 1091,65 руб., НКД – 29,5 руб. Эмитентом 17.09.2003 года выплачен доход по шестому купону в сумме 34,90 руб. на одну облигацию. Согласно параметров эмиссии: дата размещения облигаций – 20.03.2002 г.; дата погашения – 14.09.2005 г.; купонный доход по первому и второму купонам – 15% годовых каждый, по третьему – шестому купонам – 14% годовых каждый, по седьмому – четырнадцатому купонам – 12% годовых каждый. Рыночная цена ОФЗ (без учета НКД) на 01.09.2003 г. – 1096, 10 руб., сумма НКД – 4,27 руб.

В соответствии с учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета корректировка стоимости ЦБ, по которым определяется текущая рыночная стоимость, приходится ежемесячно. Рыночная стоимость ОФЗ определяется с учетом НКД. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Отразить операции в бухгалтерском учете.

Решение.

03.09.2003- на дату приобретения

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 1 121 180 руб. (1121,18 х 1000 шт.)-перечислены денежные средства в оплату облигаций;

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 - 1 091 650 руб. (1091,65 х 1000 шт.)-приняты к учету приобретенные облигации по цене приобретения за минусом НКД, уплаченного продавцу облигаций

Д 58-2 с\с НКД Кредит счета 76 - 29530 руб. (29,53 х 1000 шт.)- отражена сумма НКД, уплаченная продавцу облигаций

17.09.2003 – на дату выплаты дохода по купону

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 34 900 руб. (34,90 х 1000 шт) – отражена сумма дохода по одному купону, причитающаяся к получению от эмитента

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – НКД - 29 530 руб. – списана сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении облигации

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 349 000 руб.- получены денежные средства от эмитента по одному купону

30.09.2003 – на дату составления промежуточной отчетности

Дебет счета 58-2 Кредит счета 91-1 - 4450 руб. ((1096,10-1091,65)х1000)- отражена разница между текущей рыночной стоимостью ОФЗ (без учета НКД) и их предыдущей оценкой;

Дебет счета 68 Кредит счета 99 - 1068 руб. ( 4450 х 24%) – отражена сумма возникшего постоянного налогового актива;

Дебет счета 58-2-НКД Кредит счета 91-1 - 4370 руб. (1000 руб. х 12%: 365 х 13 дней х 1000 шт.)- отражена разница между текущей рыночной стоимостью и ОФЗ ( в части НКД) и их предыдущей оценкой, равная сумме НКД, образовавшегося за период с 17.09.2003 г. по 30.09.2003 г.;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 4450 руб. – заключительными оборотами месяца отражена прибыль от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости (без учета НКД и иных доходов и расходов);

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 1068 руб.- начислен условный расход по налогу на прибыль по ставке 24% без учета иных операций;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 9940 руб.(34900 руб. – 29530 + 4270)- заключительными оборотами месяца отражена прибыль в виде купонного дохода (без учета иных доходов и расходов)

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 1446 руб. (9640 руб. Х 15%) – начислен условный расход по налогу на прибыль по ставке 15% (без учета иных операций)

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 1446 руб. – уплачен налог на прибыль.