5.2.4.Раскрытие информации о размещенных облигациях в отчетности эмитента

На порядок учета облигационных займов распространяются требования п. 3-6 ПБУ 15\08.Задолженность эмитента по полученным облигационным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Эта краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и просроченной. При этом:

- краткосрочной задолженностью считается та, срок погашения которой согласно условиям эмиссии не превышает 12 месяцев

- долгосрочной – срок погашения которой согласно условиям эмиссии превышает 12 месяцев

-срочной – срок погашения которой по условиям эмиссии не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке

- просроченной – с истекшим сроком погашения согласно условиям эмиссии.

В соответствии с учетной политикой эмитент может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по условиям эмиссии превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта организация-эмитент переводит долгосрочную задолженность по полученным облигационным займам в краткосрочную в момент, когда по условиям эмиссии до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-эмитент по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Срочная, краткосрочная и долгосрочная задолженность по полученным облигационным займам переводится в просроченную организацией- заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа заемщик должен был возвратить основную сумму долга.

В форме № 1 Бухгалтерский баланс эмитента сумма задолженности по размещенному облигационному займу показывается в группе статей «Займы и кредиты», в форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» - по статье «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями», в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» - в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность».

Согласно п. 33 ПБУ 15\08 в бухгалтерской отчетности организации-эмитента облигаций должна отражаться информация:

• о наличии и изменении величины задолженности по облигационным займам;

• о величине, видах ,сроках погашения размещенных облигаций;

• о сроках погашения облигационных займов;

• о суммах затрат по займам, включенных в прочие (операционные) расходы) и в стоимость инвестиционных активов.

В случае неразмещения или неполного размещения облигационного займа эмитент приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Глава 5.3 Учет финансовых вложений в облигации

Инвестирование в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать корпоративные, государственные и муниципальные облигации. Учет вложений в облигации ведется согласно ПБУ 19\02 «Учет финансовых вложений».

Облигации принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19\02). Порядок формирования стоимости финансовых вложений в ЦБ зависит от способа поступления. Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в облигации других организаций, в государственные и муниципальные облигации предусмотрен счет 58, субсчет 2 « Долговые ЦБ»

В бухгалтерском учете приобретение облигаций отражается проводками

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 субсчет «Приобретение ЦБ»

Дебет счета 76 субсчет «Приобретение ЦБ» 76 Кредит счета 51

До момента перехода к инвестору прав на объекты ФВ суммы, отнесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов ФВ, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей «Дебиторская задолженность».

Проценты, по находящимся на балансе организации долговым ЦБ других организаций, являются прочими доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.7,12,16 ПБУ 9\99 «Доходы организации»).

Процентный доход по облигациям выплачивается владельцам облигаций в сроки, установленные условиями эмиссии облигаций. Следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете инвестора признается процентный доход. Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 76 Кредит счета 91- - начислены проценты

Дебет счета 51 Кредит счета 76 – получение процентов при выплате в денежной форме

Дебет счета 10,41 и др. Кредит счета 76 - при натуральной форме выплаты процентов.

Согласно п. 16 ПБУ 9\99 «проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации … начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора». Это означает необходимость равномерного (ежемесячного) начисления доходов в виде процентов, независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по его выплате исходя из процентной ставки, установленной условиями эмиссии.

По нормам п.6 ст. 271 , п. 1 ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов по долговым ЦБ включаются в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода исходя из заявленной доходности, независимо от сроков выплаты дохода по условиям выпуска. Данная норма распространяется как на государственные, так и на корпоративные долговые ЦБ. Доходы в виде процентов по государственным ЦБ (ГЦБ) облагается налогом на прибыль по ставке 15% или 0 %, по корпоративным ценным бумагам по ставке 20% ( ст. 284 НК РФ).

Для всех долговых ЦБ применяется определение процента, установленное ст. 43 НК РФ: процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долгому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления.

Для целей налогообложения необходимо учитывать следующее: доход в виде дисконта будет квалифицироваться по-разному в зависимости от того, на первичном или вторичном рынке была приобретена облигация.

В первом случае – при приобретении облигации непосредственно у эмитента по цене ниже номинала, указанный доход, являясь заранее заявленным (установленным), приравнивается к процентам (п.3 ст. 43 НК РФ) и в качестве такового включается в налоговую базу в составе внереализационных доходов ( п.6 ст. 250 НК РФ).

Во втором случае - при приобретении облигаций на вторичном рынке рассматриваемый доход, возникающий в бухгалтерском учете организации, будет признаваться в целях налогообложения только в момент погашения облигации в качестве дохода от ее иного выбытия (погашения) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Порядок ведения учета доходов в виде процентов по ЦБ и другим долевым обязательствам для целей налогообложения определен в ст. 328 НК РФ. П.1 ст. 328 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ЦБ процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов по долговым обязательствам показывают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания дохода, определяемую в соответствии с п.6 ст. 271 НК РФ. По долговым обязательствам, включая ЦБ, срок действия которых приходится более чем на одни отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих Д на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли , признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по приобретенным облигациям для целей налогообложения ежемесячно на дату окончания отчетного периода организация-инвестор должна признавать доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки, а также дисконта по облигациям – исходя из суммы дисконта за весь срок обращения облигации и количества дней нахождения облигации у организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 22 ПБУ 19\02 по долговым ЦБ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним согласно условиям выпуска Д относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов, расходов) .

Если организация использует право доведения первоначальной стоимости ЦБ в течение срока обращения до номинальной стоимости это должно быть зафиксировано в учетной политике.

Пример 5.3.1. ОАО «ШАР» приобрело долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. Срок обращения – 1 год. Купонный период – 3 месяца. Проценты выплачиваются по ставке 24% Цена приобретения:

вариант 1 – 0,85 номинальной стоимости

вариант 2 – 1,05 номинальной стоимости.

Учетной политикой предусмотрено доведение первоначальной стоимости облигации до номинальной стоимости течение срока обращения

Решение.

Вариант 1.

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 – 850 руб. - принята к учету облигация по первоначальной стоимости

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 60 руб. ( 1000 х 24%:4) – начислен купонный доход

Дебет счета 58-2 Кредит счета 91-1 37,5 руб.((1000-850):4) – доначислена стоимость облигации по мере начисления причитающихся к получению процентов

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 69 руб. - получен купонный доход

Вариант 2.

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 - 1050 руб.- принята к учету облигация по первоначальной стоимости

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 60 руб.- начислен купонный доход

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 - 12,5 руб.((1050-1000):4) - списана стоимость облигации по мере начисления причитающихся к получению процентов

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 60 руб. – получен купонный доход.

Таким образом, к моменту погашения облигации после выплаты процентов за последний квартал срока обращения первоначальная стоимость облигации будет равна ее номинальной стоимости.

При погашении облигаций их стоимость в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается с Кредита счета 58 -2 в Дебет счета 91-2. Суммы поступившие в погашение облигаций, отражаются по Кредиту счета 91-1, т.е. облигаций у инвестора приводит в формированию прочих доходов (расходов).