5.2.3.Учет процентов по заемным средствам для целей налогообложения

Гл. 25НК РФ устанавливает специальные правила учета расходов в виде процентов для целей налогообложения.

Согласно ст. 256 гл.25 проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ЦБ и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком, отнесены к внереализационным расходам, независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).

Особенности отнесения процентов по заемным средствам любого вида к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлены в ст. 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» НК РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль под заемными средствами понимаются собственные долговые обязательства, оформленные в виде ЦБ, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов , применяемого налогоплательщиком. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты. (ст. 273 НК РФ). При использовании метода начислений расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения либо на конец отчетного (налогового) периода ( ст. 273 НК РФ), либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Ст. 269 НК РФ определен общий порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена в составе внереализационных расходов.

При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа:

1. определение среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях;

2. использование ставки ЦБР, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Данный способ применяется при отсутствии долговых обязательства, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Способ определения предельного уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, принимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

• выданы в одинаковой валюте;

• выданы на те же сроки;

• являются аналогичными по качеству обеспечения;

• выданы в сопоставимых объемах;

• включаются в ту же группу кредитного риска.

Порядок определения сопоставимости по критериям «тот же срок» и «качество обеспечения» отражается в учетной политике организации.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

По долговым обязательствам, длящимися более одного отчетного периода и не предусматривающим изменение сопоставимых условий, средний процент в кварталах, следующих за кварталом получения налогоплательщиком долгового обязательства, не пересчитывается.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других условий договора (пролонгации, изменение ставки, вида обеспечения и др.) приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому по такому долговому обязательству в течение его действия пересчитывают величину среднего уровня процентов исходя из данных по аналогичным долговым обязательствам текущего квартала.

Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом признается рассчитанный средний процент. Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону понижения ) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт).

При отсутствии отклонений в сторону повышения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговым обязательствам к расходам, принимаемым к вычету, относятся фактически начисленные (выплаченные) проценты.

Пример 5.2.5. В 4 квартале были размещены 4 облигационных займа, которые в соответствии с учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях.

Номер договора и дата	Сумма займа, руб.	Процентная ставка
№ 1 от 10.10.2004	500 000	20
№2 от 19.10.2004	600 000	25
№ 3 от 29.11.2004	550 000	30
№ 4 от 12.12.2004	500 000	21
	2 150 000	Х

Расчет среднего процента

(500000Х0,2 + 600000х0,25 + 550000х0,3 + 500000х0,21) : 2 150000 = 0,2421.

Средний процент составил 24,21%.

Для того, чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом максимальная процентная ставка равна 29,05%.

Следовательно, фактически начисленные проценты по всем облигационным займам, за исключением №4 будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли. Проценты, начисленные по займу № 3, будут учитываться только в части, соответствующий процентной ставке в размере 29,05%.

Способ определения предельного уровня процентов с использованием ставки ЦБР.

При отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов (дисконта), признаваемых расходом для целей налогообложения, определяется:

1. по рублевым обязательствам – исходя из ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, на дату, когда получено обязательство;

2. по валютным обязательствам – равной 15%.

Превышение фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки ЦБР, увеличенной в 1,1 раза и равной 15% - по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, расходом не признается.

Пример 5.2.6 . В 1 квартале разместили рублевые облигации номинальной стоимостью 2 000 000 руб., со сроком обращения 1 год и ежеквартальной выплатой процентов из расчета 24% годовых. В качестве обеспечения в условиях эмиссии указана собственная продукция общества. Одновременно эмитент выдает на ту же сумму рублевые векселя с дисконтом 21% сроком погашения 1 год.

Во 2 квартале произведена выплата купонного дохода по облигациям в сумме 480 000 руб. (2000000х24%). Ставка ЦБР во 2 квартале – 16% годовых. Отклонение процентной ставки по облигациям от процентной ставки по векселям равно 3 процентных пункта (24%-21%), что составляет менее 20% (3:21х100=14,28%). Поэтому в составе внереализационных расходов могла бы быть включена вся сумма процентов по облигациям.

Однако векселя не могут считаться долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, хотя бы уже потому, что они в отличие от облигаций выданы без обеспечения. Значит, в качестве ориентира следует взять 1,1 ставки рефинансирования ЦБР, что равно 17,6%.

Таким образом в состав внереализационных расходов в качестве процентов будут включены 352 000 руб. (2000000 х 17,6%), 128000 руб. (480000 – 352000) не будут приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Следовательно, согласно ПБУ 18\02 постоянная разница в данном случае составит 128000 руб. Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы выявленной постоянной разницы 30720 ( 128 000 Х 0,24).

В бухгалтерском учете Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 30 720 руб.