2. Отражение в учете операций связанных с продажей, покупкой, оформлением соответствующих документов

Рассчитываться долларами, евро или любой другой валютой на территории нашей страны российским предприятиям запрещено. Однако если организация заключила сделку с зарубежной компанией, то она может купить валюту, чтобы расплатиться с партнером. Экспортеры же, напротив, получают валюту от иностранца за поставленную ему продукцию.

Для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных операций, уполномоченные банки открывают резидентам (юридическим лицам и физическим лицам - индивидуальным предпринимателям) на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет (Приложение 1).

При этом каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют (за исключением счетов, открываемых в клиринговых валютах), должен соответствовать транзитный валютный счет.

На транзитный валютный счет уполномоченным банком зачисляются в полном объеме все поступления иностранной валюты в пользу резидента, за исключением следующих денежных средств, зачисляемых на текущий валютный счет:

• денежных средств, поступающих с одного текущего валютного счета резидента, открытого в уполномоченном банке, на другой текущий валютный счет этого резидента, открытый в этом уполномоченном банке;

• денежных средств, поступающих от уполномоченного банка, в котором открыт текущий валютный счет резидента, по заключенным между ними договорам;

• денежных средств, поступающих с текущего валютного счета одного резидента на текущий валютный счет другого резидента, открытых в одном уполномоченном банке.

С транзитного валютного счета денежные средства списываются:

• для осуществления продажи иностранной валюты, включая обязательную продажу части валютной выручки;

• для оплаты расходов и иных платежей;

• для зачисления на текущий валютный счет резидента в этом уполномоченном банке или на текущий валютный счет этого резидента (с предварительным зачислением на транзитный валютный счет), открытый в другом уполномоченном банке, следующих поступлений иностранной валюты:

  • поступлений иностранной валюты, не подлежащих обязательной продаже. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка "Обязательной продаже не подлежит";

  • части валютной выручки, превышающей установленный в пункте 1.2 настоящей Инструкции размер обязательной продажи. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка "Обязательная продажа произведена";

  • валютной выручки, в сумме ранее оплаченных с текущего валютного счета резидента расходов и иных платежей. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка "Компенсация расходов и иных платежей по пункту 1.3 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 года N 111-И".

Указанные отметки проставляются в платежном документе на основании информации, содержащейся в документах, представляемых резидентом уполномоченному банку.

• Для возврата ошибочно поступивших в пользу резидента денежных средств, если до их списания с транзитного валютного счета резидента в уполномоченный банк поступил один из следующих документов:

  • распоряжение резидента – владельца счета о переводе этих денежных средств на другой транзитный валютный счет этого резидента, в том числе в другом уполномоченном банке, либо о возврате этих денежных средств плательщику ввиду их ошибочного перечисления;

  • сообщение от банка-корреспондента о возврате этих денежных средств плательщику ввиду их ошибочного перечисления, если в договоре банковского счета, заключенном уполномоченным банком с резидентом - владельцем счета, предусмотрены соответствующие условия списания денежных средств с транзитного валютного счета.

• Для зачисления поступлений иностранной валюты, не подлежащих зачислению на текущий валютный счет резидента, на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте, открытый в этом уполномоченном банке в соответствии с нормативным правовым актом Банка России о видах специальных счетов резидентов и нерезидентов.

Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления (зачисления) иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, направляет ему уведомление по форме, установленной уполномоченным банком (далее - уведомление), с обязательным указанием следующей информации:

• номер и дата уведомления;

• наименования уполномоченного банка и юридического лица – резидента (фамилия, имя, отчество физического лица – индивидуального предпринимателя – резидента), указанные в договоре банковского счета;

• номер транзитного валютного счета резидента, на который поступила (зачислена) иностранная валюта, дата зачисления и сумма (цифрами и прописью) зачисленной иностранной валюты;

• последняя дата представления резидентом уполномоченному банку документов, с учетом срока осуществления обязательной продажи части валютной выручки, установленного Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле".

Уведомление может содержать иную информацию, не указанную в пункте 3.1 настоящей Инструкции. Уведомление подписывается ответственным лицом уполномоченного банка, назначаемым в порядке, установленном уполномоченным банком, и направляется резиденту с приложением выписки по транзитному валютному счету.

Резидент дает уполномоченному банку распоряжение об осуществлении обязательной продажи части валютной выручки, перечислении суммы в валюте Российской Федерации, полученной от обязательной продажи части валютной выручки, на свой банковский счет в валюте Российской Федерации, перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после осуществления обязательной продажи (включая поступления в иностранной валюте, не являющиеся объектом обязательной продажи), на свой текущий валютный счет или специальный банковский счет в иностранной валюте (далее – распоряжение) (в ред. Указания ЦБ РФ от 10.06.2004 № 1441-У).

В указанном распоряжении резидент вправе поручить уполномоченному банку продать иностранную валюту в сумме, превышающей размер обязательной продажи части валютной выручки.

Форма распоряжения устанавливается уполномоченным банком с обязательным указанием следующей информации:

• номер и дата распоряжения;

• номер и дата уведомления о зачислении иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента;

• наименование уполномоченного банка и юридического лица - резидента (фамилия, имя, отчество физического лица - индивидуального предпринимателя – резидента), указанные в договоре банковского счета;

• номер транзитного валютного счета, с которого подлежит списанию иностранная валюта;

• сумма (цифрами и прописью) валютной выручки, подлежащая обязательной продаже, а также сумма иностранной валюты, подлежащая продаже и превышающая размер обязательной продажи (при наличии такого поручения в распоряжении резидента);

• сумма (цифрами и прописью) иностранной валюты, подлежащая зачислению на текущий валютный счет резидента после осуществления обязательной продажи части валютной выручки и продажи иностранной валюты в сумме, превышающей размер обязательной продажи (при наличии такого поручения в распоряжении резидента), а также номер текущего валютного счета резидента и реквизиты уполномоченного банка, в котором открыт текущий валютный счет резидента;

• номер банковского счета резидента в валюте Российской Федерации и реквизиты кредитной организации для зачисления валюты Российской Федерации, полученной от обязательной продажи части валютной выручки и продажи иностранной валюты в сумме, превышающей размер обязательной продажи (при наличии такого поручения в распоряжении резидента).

Распоряжение юридического лица – резидента подписывается двумя лицами, имеющими право подписывать расчетные документы, или одним лицом (при отсутствии в штате второго лица, которому может быть предоставлено право подписи), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением печати юридического лица – резидента. Распоряжение индивидуального предпринимателя - резидента подписывается физическим лицом – индивидуальным предпринимателем с приложением печати (при ее наличии).

В случае поступления на транзитный валютный счет иностранной валюты, подлежащей зачислению на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте, распоряжение должно содержать информацию,, сведения о сумме (цифрами и прописью) иностранной валюты, подлежащей зачислению на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте, номере этого счета, а также информацию о дате и номере заявления о резервировании, оформленного и выданного уполномоченным банком в соответствии с нормативным правовым актом Банка России о порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций. В случае если в соответствии с актом органа валютного регулирования установлено требование о резервировании при проведении данной операции.

Одновременно с распоряжением, в целях контроля за обязательной продажей части валютной выручки, резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи (далее – справка).

Справка заполняется по форме и в порядке, установленном нормативным правовым актом Банка России о порядке учета валютных операций резидентов.

Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем получения от резидента распоряжения и справки, депонирует указанную в распоряжении сумму иностранной валюты, подлежащую обязательной продаже, с транзитного валютного счета резидента на отдельный лицевой счет "Средства в иностранной валюте для обязательной продажи на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" в соответствии с Положением Банка России от 5 декабря 2002 года № 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", с изменениями (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 20 декабря 2002 года № 4061, 25 июня 2003 года № 4827, 26 ноября 2003 года № 5267) ("Вестник Банка России" от 25 декабря 2002 года N 70-71, от 27 июня 2003 года N 36, от 3 декабря 2003 года N 65).

В течение двух рабочих дней, следующих за днем зачисления на указанный в настоящем пункте отдельный лицевой счет иностранной валюты, уполномоченный банк обязан продать иностранную валюту.

Валютная выручка, подлежащая обязательной продаже, поступившая в уполномоченный банк по разным договорам (контрактам) одного резидента или поступившая в пользу разных резидентов по разным договорам (контрактам), может консолидироваться уполномоченным банком для осуществления обязательной продажи при условии соблюдения порядка осуществления обязательной продажи, установленного настоящей Инструкцией.

Резидент вправе дать уполномоченному банку распоряжение о продаже валютной выручки по частям при условии соблюдения порядка осуществления обязательной продажи, установленного настоящей Инструкцией.

Депонирование иностранной валюты, указанной в распоряжении и подлежащей продаже (включая обязательную продажу части валютной выручки), осуществляется уполномоченным банком независимо от способов обязательной продажи валютной выручки.

Одновременно с депонированием иностранной валюты уполномоченный банк в соответствии с распоряжением резидента списывает с транзитного валютного счета резидента оставшуюся часть иностранной валюты и перечисляет ее на текущий валютный счет (транзитный валютный счет) резидента, указанный в распоряжении.

Для осуществления сделок, предусматривающих использование в качестве средства платежа ино­странной валюты, организации-резиденты вправе иметь валютные счета в российских и зарубежных банках.

Взаимоотношения банка и владельца валют­ного счета определяются на основе заключенного ими договора банковского счета, по которому банк обязуется принимать и зачислять на счет поступаю­щие денежные средства, выполнять распоряжения владельца о перечислении и выдаче необходимых сумм со счета, а также проводить другие операции по счету в соответствии с требованиями валютного законодательства.

Признание в бухгалтерском учете безналичной иностранной валюты

В соответствии с гл. 45 ГК РФ "Банковский счет" денежные средства, находящиеся на банковских счетах, являются правами требования клиента к банку, относительно которых не может возникать никаких вещных прав. Это объясняется тем, что безналичные деньги существуют в форме специаль­ных учетных записей о производимых зачислениях и платежах по счету. Право банка использовать де­нежные средства клиента для собственных целей исключает возможность возврата клиенту тех же са­мых купюр (п. 2 ст. 845 ГК РФ) (Приложение 2).

В бухгалтерском учете безналичная ино­странная валюта должна признаваться в составе де­нежных средств. Обобщенная информация о нали­чии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации формиру­ется на счете 52 "Валютные счета", к которому ре­комендуется открывать следующие субсчета:

• 1 "Валютные счета внутри страны";

• 2 "Валютные счета за рубежом".

Поступление денежных средств на валютные счета отражается по дебету счета 52, их списание – по кредиту на основании выписок банка и прило­женных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 52 ведется по каждому счету, открытому организацией на терри­тории Российской Федерации и за ее пределами.

В соответствии с п. 20 ПБУ 3/2006 "Учет ак­тивов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" денежные средства в ино­странных валютах и операции с ними подлежат учету в рублях в суммах, определяемых путем пере­счета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ в установленном порядке. Одновременно данные средства и операции должны отражаться в валюте расчетов (платежей).

Пересчет остатков безналичных денежных средств в иностранную валюту приводит к возник­новению курсовых разниц, подлежащих отнесению на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

При повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю составляется запись:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражена положительная курсовая разница по валютным счетам	52, 55-3	91-1

Снижение курса иностранной валюты отра­жается обратной записью.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтер­ском учете отдельно от других видов доходов и рас­ходов, в том числе от финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006).

Закон № 173-ФЗ, вступающий в действие с 17 июня 2004 г., существенно меняет сложившиеся подходы к валютному регулированию операций ор­ганизаций-резидентов:

1. Проведение по валютным счетам любых операций, за исключением валютных операций движе­ния капитала (ч. 2 ст. 5).

Законом № 173-ФЗ установлен только пере­чень валютных операций движения капитала, на которые могут накладываться ограничения. Этот перечень является исчерпывающим.

2. Отмена индивидуальных разрешений на про­ведение валютных операций (ч. 3 ст. 5).

Ранее выданные разрешения продолжают применяться до окончания срока их действия.

3. Резервирование сумм валютных операций движения капитала (ст. 16) с целью ограничения от­тока капитала за рубеж.

Суммы резервирования вносятся на специа­льный счет в рублях в размере и на срок, опреде­ленные Правительством РФ и/или Центральным банком РФ в соответствии со ст. 7 и ст. 8 Закона № 173-ФЗ (табл. 6).

Информация о наличии и движении заре­зервированных денежных средств собирается на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Счет резервирования валютных операций". Депо­нирование средств на указанном счете произво­дится одновременно с осуществлением валютных операций либо в день истечения срока, указанного в гр. 1 табл. 1:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Счет ре­зервирования валютных операций",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

переведены на специальный счет резервируемые суммы.

Расчет суммы резервирования осуществляет­ся по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день перевода денежных средств на специаль­ный счет. На зарезервированные суммы проценты не начисляются.

Депонированные суммы подлежат возврату организации:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Счет ре­зервирования валютных операций"

зачислены на расчетный счет возвращенные суммы резер­вирования.

Закон № 173-ФЗ устанавливает отмену ин­ститута резервирования с 01.01.2007 г.

4. Уведомительный порядок открытия валют­ных счетов в банках, расположенных за предела­ми Российской Федерации (ст. 12).

С 17.06.05 по 01.01.07 организации-резиден­ты будут иметь право открывать без ограничений счета в иностранной валюте в банках, расположен­ных на территории иностранных государств-членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или членов Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ). Для этого требуется уведомить налоговые органы не позднее 1 месяца со дня заключения до­говора банковского счета. Открытие в этом периоде валютных счетов в других странах должно происхо­дить в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ.

Начиная с 01.01.07 уведомительный порядок открытия будет действовать в отношении всех зару­бежных валютных счетов.

Таблица 1 – Порядок резервирования денежных средств организациями-резидентами при осуществлении валютных операций движения капитала

Вид валютной операции	Резервирование
	Предельный размер, %	Предельный размер, %
Предоставление нерезидентам отсрочки платежа на срок более 3 лет при экспорте товаров, ука­занных в разд. XVI, XVII и XIX Товарной номенклатуры ВЭД	50	2 года
Предоставление нерезидентам отсрочки платежа на срок более 5 лет при выполнении строитель­ных и подрядных работ за пределами РФ	50	2 года
Предоставление нерезидентам отсрочки платежа на срок более 180 календарных дней в связи с осуществлением иных внешнеторговых операций	50	2 года
Предоставление нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 3 лет в виде предваритель­ной оплаты при импорте товаров, указанных в разд. XVI, XVII и XIX Товарной номенклатуры ВЭД	50	2 года
Предоставление нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты иных импортируемых товаров	50	2 года
Приобретение у нерезидентов долей в уставном капитале, внесение вкладов по договорам просто­го товарищества	100	60 дней
Предоставление нерезидентам займов в иностранной валюте	100	60 дней
Получение от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте	20	1 год
Операции с внешними ценными бумагами	100 либо 20	60 дней, либо 1 год
Исполнение обязательств по внешним ценным бумагам	100	60 дней
Покупка иностранной валюты у нерезидентов	100	60 дней
Перевод иностранной валюты с зарубежных счетов на счета, открытые в уполномоченных банках	100	60 дней

Операции с денежными средствами, зачис­ленными на валютные счета организаций-резиден­тов за рубежом в законном порядке, будут осущест­вляться дальше без ограничений.

5. Частичная репатриация иностранной валю­ты (ст. 19).

Несмотря на то, что в Законе № 173-ФЗ со­хранено требование о необходимости репатриации экспортной валютной выручки и обязательной про­дажи ее части (не более 30 %) на внутреннем ва­лютном рынке, из этого правила сделаны исключе­ния для:

• иностранной валюты, поступающей по кре­дитным договорам и договорам займа, за­ключенными с организациями-нерезидента­ми, являющимися агентами правительств иностранных государств;

• иностранной валюты, поступающей по кре­дитным договорам и договорам займа, за­ключенным с резидентами государств-чле­нов ОЭСР и ФАТФ на срок свыше 2 лет;

• иностранной валюты, получаемой от заказ­чиков-нерезидентов для покрытия в период строительства расходов, связанных с соору­жением организациями-резидентами объек­тов на территориях иностранных государств;

• иностранной валюты, получаемой организа­циями-резидентами от проведения зарубеж­ных выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий и используе­мой для покрытия соответствующих расходов;

• иностранной валюты-объекта зачета встреч­ных требований и обязательств между нере­зидентами и резидентами — транспортными организациями или организациями, осуще­ствляющими рыбный промысел за предела­ми таможенной территории Российской Фе­дерации.

Во всех приведенных случаях иностранная валюта может не зачисляться на счета, открытые в уполномоченных банках.

Расчетно-кассовое обслуживание организаций осуществляется, как правило, на возмездной осно­ве, поэтому договор банковского счета должен определять размер причитающегося банку возна­граждения.

В соответствии с п. 2 ст. 851 ГК РФ плата за услуги уполномоченного банка может взиматься последним по истечении каждого квартала из де­нежных средств клиента, находящихся на счете, если иное не предусмотрено договором. Порядок оплаты услуг зарубежных банков устанавливается законодательством той страны, где открыт валют­ный счет.

Затраты, связанные с оплатой банковских услуг, подлежат включению в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н):

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

уплачено вознаграждение банку за обслуживание валютно­го счета.

За пользование денежными средствами, на­ходящимися на текущих и депозитных валютных счетах, уполномоченный банк уплачивает процен­ты, сумма которых зачисляется на текущий валют­ный счет в сроки, предусмотренные договором, либо по истечении каждого квартала (если догово­ром не установлен конкретный срок).

Согласно п. 2 ст. 852 ГК РФ проценты упла­чиваются уполномоченным банком в размере, определяемом договором банковского счета, а при отсутствии в нем соответствующего условия — в размере, обычно устанавливаемом банком по вкла­дам до востребования.

Порядок начисления и выплаты процентов за пользование средствами, числящимися на зару­бежных валютных счетах, устанавливается законо­дательством соответствующей страны.

Проценты за использование банком денеж­ных средств, находящихся на валютных счетах, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) "Доходы орга­низации". Составляется запись:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

зачислено банком вознаграждение за пользование валют­ным счетом.

Расчеты с банком по всем вознаграждениям ведутся в той иностранной валюте, в которой был открыт валютный счет.

Покупка валюты

В России иностранную валюту можно покупать в банках, у которых есть лицензия на проведение операций в иностранной валюте. Организация вправе купить валюту если:

- заключен импортный контракт;

- сотрудник едет в командировку за рубеж;

- есть представительство за границей;

- нужно заплатить банку комиссионное вознаграждение за продажу и покупку валюты.

При покупке валюты, организация должна заполнить и направить в банк поручение на покупку. В этом поручении следует написать, для каких целей нужна валюта, и указать документы, которыми оформлена данная сделка. Такими документами могут быть паспорт импортной сделки, разрешение Банка России на валютную операцию, связанную с движением капитала, контракт. Оригиналы и копии этих документов представляются в банк.

После того как деньги на покупку валюты будут списаны с расчетного счета, бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 57 Кредит 51 – направлены деньги на покупку валюты.

Вся купленная валюта должна быть зачислена на специальный транзитный валютный счет, счет открывает банк. Причем организации не нужно подавать в банк заявление с просьбой об открытии этого счета.

Когда деньги поступят на специальный транзитный валютный счет, бухгалтер делает запись:

Дебет 52 субсчет "Специальный транзитный валютный счет"

Кредит 57 – зачислена валюта на специальный транзитный валютный счет.

Суммы, отраженные в этой проводке, приводятся в рублях. Чтобы пересчитать иностранную валюту в рубли, нужно использовать тот курс Центрального банка РФ, который был установлен на дату зачисления этих средств на счет организации. Так сказано в пункте 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июня 1998 г. № 34н).

Как правило, курс, по которому предприятие покупает иностранную валюту, выше курса, установленного Центральным банком РФ. В результате на счете 57 "Переводы в пути" образуется разница. Списывая ее, бухгалтер делает проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Центрального банка РФ.

Рассчитывая налог на прибыль, бухгалтер должен уменьшить доходы и на эту разницу. Ведь подпункт 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ требует учитывать разницу между курсом Центрального банка РФ и курсом коммерческого банка в составе внереализационных расходов.

При совершении данной операции банк списывает вознаграждение за счет предприятия, бухгалтер должен включать затраты, согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в состав операционных расходов. Поэтому после того, как банк спишет свое вознаграждение со счета предприятия, бухгалтер делает запись:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51 (52)

- отражено вознаграждение банка.

Но предприятие может поступить по-другому, если валюта была ему нужна, чтобы купить материально-производственные запасы или основные средства. Обратимся к положениям по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н) и "Учет основных средств" (ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Эти документы позволяют учитывать банковское вознаграждение в первоначальной цене МПЗ или основных средств. Но только в случае, если эти активы еще не приняты к учету. Бухгалтеру же при этом следует сделать следующую проводку:

Дебет 10 (08 ...) Кредит 51

- отражено вознаграждение банка.

При исчислении налога на прибыль, организация может уменьшить свой доход на банковское вознаграждение. Заметим: глава 25 Налогового кодекса РФ позволяет делать это двумя способами. Во-первых, сумму вознаграждения можно включить в стоимость товарно-материальных ценностей (п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ) или в первоначальную цену амортизируемого имущества (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Так можно поступить, если предприятие оплатило эти активы до того, как приняло их к учету. Во-вторых, организация вправе отнести вознаграждение к внереализационным расходам (подп.16 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Пример 1

ЗАО "Русские цветы" получило материалы от иностранного поставщика. В начале 2004 года предприятие должно погасить перед ним свою задолженность, которая составляет 20 000 долл. США. По поручению ЗАО "Русские цветы" банк купил доллары США по курсу 31 руб. На дату зачисления денег на специальный транзитный валютный счет официальный курс доллара США составил 30,8 руб. А когда деньги перечислялись поставщику, курс был равен 30,9 руб.

За покупку долларов США банк удержал с ЗАО "Русские цветы" комиссионное вознаграждение – 1 000 руб.

ЗАО "Русские цветы" на покупку иностранной валюты выделило 625 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Русские цветы" были сделаны следующие проводки:

Дебет 57 Кредит 51

- 625 000 руб. – направлены денежные средства на покупку валюты;

Дебет 52 субсчет "Специальный транзитный валютный счет" Кредит 57

- 616 000 руб. (30,8 руб/USD х 20 000 USD) – зачислена на специальный транзитный счет приобретенная валюта;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 4 000 руб. (20 000 USD х (31 руб/USD – 30,8 руб/USD)) – отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Центрального банка РФ;

Дебет 51 Кредит 57

- 5 000 руб. (625 000 – 616 000 – 4 000) – возвращены неизрасходованные деньги на покупку валюты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 1 000 руб. – списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка;

Дебет 60 субсчет "Специальный транзитный валютный счет" Кредит 52

- 618 000 руб. (20 000 USD х 30,9 руб/USD) – перечислены деньги поставщику;

Дебет 52 субсчет "Специальный транзитный валютный счет"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2 000 руб. (618 000 – 616 000) – отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 3 000 руб. (4 000 + 1 000 - 2 000) – отражено сальдо прочих доходов и расходов.

В налоговом учете бухгалтер ЗАО "Русские цветы" должен отразить:

- внереализационные расходы в размере 5 000 руб. (4 000 + 1 000);

- внереализационные доходы – 2 000 руб.

Продажа валюты

Организация обязана продать 10 процентов своей экспортной выручки. Когда экспортная выручка поступает на счет, бухгалтер делает проводку:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- поступила экспортная выручка.

Далее в течение семи дней бухгалтер должен направить в банк поручение на продажу

25 процентов экспортной выручки.

После этого бухгалтер делает запись:

Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- направлена часть валютной выручки на продажу.

Сумму, подлежащую обязательной продаже, можно уменьшить, так как согласно законодательства РФ иностранную валюту, поступившую на транзитный счет, можно расходовать на:

- перевозку грузов за границей;

- экспортные таможенные пошлины и таможенные сборы;

- перевод денег с транзитного счета.

Пример 2

ЗАО "Континент" получило на свой транзитный счет 100 000 долл. США. За перевозку экспортного груза по территории Польши оно должно заплатить ООО "Транском" 8000 долл. США. ЗАО "Континент" перечислило деньги ООО "Транском" со своего транзитного валютного счета еще до того, как продало часть валютной выручки.

Значит, ЗАО "Континент" обязано продать на внутреннем валютном рынке 46 000 долл. США ((100 000 USD - 8000 USD) х 25%).

Рубли, полученные от продажи иностранной валюты, зачисляются на расчетный счет предприятия. При этом в учете бухгалтер делает проводку:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- зачислены деньги, полученные от продажи иностранной валюты.

Обычно курс иностранной валюты на дату, когда ее списывают для продажи, не совпадает с тем курсом, который установлен на дату получения рублей. Из-за этого образуется курсовая разница. И если курс вырос, то в учете делается следующая проводка:

Дебет 57 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница.

Если же курс иностранной валюты упал, то в учете записывают:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- отражена отрицательная курсовая разница.

Рассчитывая налог на прибыль, бухгалтер должен уменьшить доходы своей организации на отрицательную курсовую разницу (подп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). А на положительную разницу, наоборот, нужно увеличить облагаемую прибыль (п.11 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, официальный курс Центрального банка РФ, как правило, превышает банковский курс. Получившуюся из-за этого разницу организация может исключить из своей прибыли. Ведь подпункт 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ позволяет относить эту разницу к внереализационным расходам.

За то, что банк продал иностранную валюту, ему положено вознаграждение. Обратите внимание: его размер не должен превышать 1,3 процента от продаваемой суммы. В учете банковское вознаграждение отражается следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51 (52)

- отражено вознаграждение банка.

Следует отметить, что для организации сумма комиссионного вознаграждения банка является внереализационным расходом. Это установлено подпунктом 16 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. А значит, на это вознаграждение нужно уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль.

Когда 50 процентов экспортной выручки продано, остаток денег, полученных от иностранного партнера, перечисляется на текущий валютный счет организации. При этом в учете делается проводка:

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- зачислена часть экспортной выручки на текущий валютный счет.

Пример 3

На транзитный валютный счет ООО "Пчела" поступила экспортная выручка - 50 000 долл. США. ООО "Пчела" поручило банку продать 50 процентов выручки (25 000 долл. США). Оставшиеся деньги были перечислены на текущий валютный счет. За обязательную продажу валюты банку уплатили 3 000 руб.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на дату поступления экспортной выручки и на дату списания валюты, был равен 30 руб. На день продажи валюты и зачисления средств на расчетный счет курс составлял 30,5 руб. Банк продал валюту по курсу 30,2 руб.

В учете предприятия делаются следующие записи:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб/USD) – поступила выручка на транзитный валютный счет;

Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 750 000 руб. (25 000 USD х 30 руб/USD) – списана валюта для обязательной продажи;

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 750 000 руб. (25 000 USD х 30 руб/USD) – зачислена на текущий валютный счет часть выручки, не подлежащая обязательной продаже;

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 755 000 руб. (25 000 USD х 30,2 руб/USD) - зачислены на расчетный счет средства, поступившие от обязательной продажи валюты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 762 500 руб. (25 000 USD х 30,5 руб/USD) - списана проданная валюта;

Дебет 57 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 12 500 руб. (25 000 USD х (30,5 руб/USD - 30 руб/USD)) – отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 3 000 руб. – списано комиссионное вознаграждение банка;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 2 000 руб. (755 000 + 12 500 - 762 500 – 3 000) – отражена прибыль от продажи валюты.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Пчела" должен отразить в составе внереализационных расходов:

- убыток от превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка – 7 500 руб. (25 000 USD х (30,5 руб/USD – 30,2 руб/USD));

- вознаграждение банка за продажу валюты – 3 000 руб.

Внереализационный доход, полученный из-за того, что увеличился официальный курс доллара США, составит 12 500 руб.

Кроме того, обязательно надо продавать валюту, которую предприятие купило и не потратило в течение семи дней после этого. Такая продажа называется обратной.

Порядок ее отражения в учете рассмотрим на конкретном примере.

Пример 4

ЗАО "Восход" приобрело 5 000 долл. США, чтобы погасить свой валютный заем. Валюта была зачислена на специальный транзитный валютный счет организации. Однако ЗАО "Восход" так и не поручило банку перевести купленную валюту иностранному займодавцу. Поэтому банк на восьмой день с момента зачисления валюты продал купленные ЗАО "Восход" доллары. За это банк получил комиссионное вознаграждение - 1 000 руб.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на дату списания валюты и дату зачисления выручки от ее продажи, равен 30,8 руб. Однако доллары были проданы по курсу 30,7 руб.

Бухгалтер ЗАО "Восход" сделал такие проводки:

Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Специальный транзитный валютный счет"

- 154 000 руб. (5000 USD х 30,8 руб/USD) - списана валюта для обязательной продажи;

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 153 500 руб. (5 000 USD х 30,7 руб/USD) – зачислены на расчетный счет средства, поступившие от обязательной продажи валюты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 154 000 руб. (5 000 USD х 30,8 руб/USD) – списана проданная валюта;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 1 000 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 1 500 руб. (154 000 + 1 000 - 153 500) – отражен убыток от продажи валюты.

В налоговом учете бухгалтер ЗАО "Восход" должен отразить в составе внереализационных расходов:

- убыток от превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка - 500 руб. (5 000 USD х (30,8 руб/USD - 30,7 руб/USD));

- вознаграждение банка за продажу валюты - 1 000 руб.

Теперь о добровольной продаже валюты. Организации могут продавать иностранную валюту без ограничений. Для этого им достаточно направить в банк поручение на продажу валюты. При этом предприятие несет такие расходы:

- комиссионное вознаграждение банка;

- убытки от превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка.

Все эти расходы, как было сказано выше, в налоговом учете относятся к внереализационным. Потому на эту сумму нужно уменьшить доход, рассчитывая налог на прибыль.

Рассмотрим на примере, как будет отражаться в учете добровольная продажа валюты.

Пример 5

ООО "Морэкспорт" подало в банк заявку на добровольную продажу 20 000 долл. США. Банк продал валюту по курсу 30,6 руб. Официальный курс Центрального банка РФ и на дату списания валюты, и на дату зачисления выручки от ее продажи равен 30,8 руб.

Согласно договору, заключенному с банком, комиссионное вознаграждение списывается с рублевого счета предприятия и равно 2 000 руб.

В учете ООО "Морэкспорт" делаются следующие проводки:

Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

- 616 000 руб. (20 000 USD х 30,8 руб/USD) - списана валюта для продажи;

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 612 000 руб. (20 000 USD х 30,6 руб/USD) - зачислены на расчетный счет средства, поступившие от продажи валюты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 616 000 руб. (20 000 USD х 30,8 руб/USD) - списана проданная валюта;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 2 000 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 6 000 руб. (616 000 + 2 000 - 612 000) - отражен убыток от продажи валюты.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Морэкспорт" должен отразить в составе внереализационных расходов:

- убыток от превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка - 4 000 руб. (20 000 USD х (30,8 руб/USD - 30,6 руб/USD));

- вознаграждение банка - 2 000 руб.