2. Условия поставки. Инкотермс2010

Бухгалтерский учет экспортно-импортных сделок представляет собой последовательное отражение в учете операций по исполнению внешнеторгового контракта. Поэтому порядок бухгалтерского учета конкретной внешнеторговой сделки определяется не только ее видом, но и условиями контракта. В то же время существует прямая связь между некоторыми условиями внешнеторгового контракта и налоговыми последствиями, вытекающими из этих условий. Определяющими здесь являются два условия: базис поставки и момент перехода права собственности на товар от экспортера к импортеру.

Базис поставки – это специальные условия, определяющие обязательства сторон внешнеторговой сделки по доставке товара от пункта отправления до согласованного места назначения и устанавливающие момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения экспортером обязательств по поставке товара.

Расходы, связанные с доставкой товара от места отправления до места назначения, разнообразны. Они включают не только транспортировку груза, но и оплату сопутствующих услуг – подготовка товара к отгрузке (упаковка, отбор проб, проверка качества и количества и т.д.), погрузочно-разгрузочные работы, страхование, хранение грузов в пути, а также таможенные платежи. Эти условия называются базисными потому, что расходы по доставке, которые несет продавец-экспортер, включаются в цену товара и таким образом наряду с отпускной ценой формируют основу (базу) внешнеторговой цены.

Содержание конкретных базисных условий определяется торговыми обычаями, сложившимися в коммерческой практике отдельных стран, в отраслях международной торговли и даже в портах. В силу разнообразия торговых обычаев толкование одних и тех же терминов в разных странах различно. В 1936 г. Международной торговой палатой были разработаны международные правила толкования коммерческих терминов и опубликованы под названием "Международные коммерческие правила" ("Инкотермс"). В дальнейшем они несколько раз пересматривались, дополнялись, и в современном варианте толкование коммерческих терминов в "Инкотермс" соответствует наиболее распространенным торговым обычаям, сложившимся на международном рынке.

"Инкотермс" носит рекомендательный характер и применяется по договоренности сторон. Но если в контракте при определении базисных условий поставки сделана ссылка на него, то соблюдение включенных в контракт условий становится обязательным.

В базисных условиях поставки «Инкотермс 2010» содержится 11 терминов. В каждом из терминов четко определены обязанности продавца и покупателя, связанные с доставкой товара, и точно фиксируется момент перехода риска случайной гибели или повреждения товара с продавца к покупателю. (Таблица 1).

В "Инкотермс 2010" выделяют четыре группы типов контрактов. В основу этой классификации положены два принципа: определение обязанностей сторон по отношению к перевозке поставляемого товара и увеличение объема обязанностей продавца. Применение того или иного термина ограничивает вид транспортного средства или способ транспортировки, а также может предусматривать обязательное страхование груза стороной/сторонами. В таблице 2 отмечено, какой термин следует использовать для каждого вида транспорта, что обозначают термины базисных условий поставок.

Таблица 2 – Классификация торговых терминов "Инкотермс 2010"

Название торговых терминов		Вид транспорта	Примечания
Группа E. Отправление
EXW	Франко-завод (...название места)	любые виды транспорта	Франко-предприятие... (указанное место) означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара тогда, когда он предоставил товар в распоряжение покупателя непосредственно на своей территории (например, завод, фабрика, склад и т.д.). Продавец не отвечает ни за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, ни за уплату таможенных платежей, ни за таможенное оформление экспортируемого товара, если это не оговорено особым образом. Покупатель несет все виды риска и все расходы по перемещению товара с территории продавца до указанного места назначения

Продолжение таблицы 2

Группа F. Основная перевозка не оплачена
FCA	Франко- перевозчик (...название места назначения) FREE CARRIER	любые виды транспорта	Франко-перевозчик... (указанное место) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке товара тогда, когда он передал товар, выпущенный в таможенном режиме экспорта, перевозчику, указанному покупателем, в установленном месте или пункте. Сторонам следует наиболее четко определить пункт в поименованном месте поставки, так как риск переходит на покупателя именно в этом пункте. От продавца требуется выполнение формальностей для вывоза, если они применяются. Однако продавец не обязан выполнять таможенные формальности для ввоза, уплачивать импортные пошлины или выполнять иные таможенные формальности при ввозе
FAS	Франко вдоль борта судна (...название порта отгрузки) FREE ALONGSIDE SHIP	морские и внутренние водные перевозки	Свободен у борта судна... (указанный порт отгрузки) означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара тогда, когда товар размещен у борта судна на причале или в лихтерах в указанном порту отгрузки. Только с этого момента покупатель несет все расходы и риски утраты или повреждения товара. Обязанность по обеспечению таможенной очистки и получению экспортной лицензии лежит на продавце
FOB	Франко-борт (...название порта отгрузки) FREE ON BOARD (NAMED PORT OF SHIPMENT)	морские и внутренние водные перевозки	Свободен на борту... (указанный порт отгрузки) означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, когда товар перешел за поручни судна в указанном порту отгрузки. Таким образом, начиная с этого момента (то есть начиная со стивидорских расходов по размещению груза в трюмах судна - штивки) покупатель несет все расходы и весь риск утраты или повреждения товара. По условиям FOB на продавца возлагаются обязанности по очистке товара от пошлин для экспорта. Данный базис может применяться только при перевозке груза водными видами транспорта (морским, речным)

Продолжение таблицы 2

Группа С. Основная перевозка оплачена, то есть продавец заключает договор перевозки и предоставляет товар в попечение перевозчика
CFR	Стоимость и фрахт (...название порта назначения) COST AND FREIGHT (NAMED PORT OF DESTINATION)	морские и внутренние водные перевозки	Стоимость и фрахт... (указанный порт назначения) означает, что на продавца возлагаются расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в указанный порт назначения. При этом риск утраты и повреждения товара, а также любые дополнительные расходы вследствие событий, происходящих после доставки товара на борт судна, переходят от продавца покупателю в момент перехода товара за поручни судна в порту отгрузки. В соответствии с базисом CFR на продавца возлагаются обязанности по очистке товара от пошлин для экспорта
CIF	Стоимость, страхование и фрахт (...название порта назначения) COST, INSURANCE, FREIGHT (NAMED PORT OF DESTINATION)	морские и внутренние водные перевозки	Стоимость, страхование и фрахт... (указанный порт назначения) означает, что продавец несет те же обязательства, что и на условиях "Стоимость и фрахт", но с тем добавлением, что он обязан обеспечить страхование груза от рисков его утраты и повреждения в пользу получателя. Продавец заключает договор страхования, платит страховой взнос и пересылает полис вместе с другими документами получателю

Продолжение таблицы 2

CPT

Перевозка оплачена до (...название места назначения) CARRIAGE PAID TO (NAMED PLACE OF DESTINATION)

любые виды транспорта

Перевозка оплачена до... (указано место назначения) означает, что продавец оплачивает фрахт за перевозку товара до указанного места назначения. Риск утраты или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после доставки товара перевозчику, переходят от продавца к покупателю с предоставлением товара в распоряжение первого перевозчика. Поскольку риск и расходы переходят от продавца к покупателю в двух различных местах, то сторонам рекомендуется по возможности наиболее четко определить в договоре место поставки товара, в котором риск переходит на покупателя, а также поименованное место назначения, до которого продавец обязан заключить договор перевозки. Если потребуется, продавец обязан за свой счет и на свой риск получить экспортную лицензию или иное официальное разрешение и выполнить все таможенные формальности, необходимые для вывоза товара и его транспортировки через любую страну до поставки товара. Продавец обязан оплатить, если потребуется, расходы по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, а также пошлины, налоги и сборы, уплачиваемые при экспорте, а также расходы по его перевозке через третьи страны, если они по условиям договора перевозки возложены на продавца

Продолжение таблицы 2

CIP	Стоимость и страхование оплачены до (...название места назначения) CARRIAGE AND INSURANCE PAID TO (NAMED PLACE OF DESTINATION)	любые виды транспорта	Стоимость и страхование оплачены до... (указанное место назначения) означает, что продавец передает товар перевозчику в согласованном месте (если такое место согласовано сторонами). Продавец обязан заключить договор перевозки и нести расходы по перевозке, необходимые для доставки товара в согласованное место назначения. Кроме того, он заключает договор страхования, покрывающий риск утраты или повреждения товара во время перевозки. Покупателю следует учесть, что согласно CIP продавец обязан обеспечить страхование только с минимальным покрытием. При желании покупателя иметь больше защиты путем страхования ему необходимо согласовать это с продавцом или осуществить за свой счет дополнительное страхование. В обязанности продавца по данному базису входит оплата, если потребуется, расходов по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, а также пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых при вывозе, а также расходов по его перевозке через третьи страны, если они по условиям договора перевозки возложены на продавца
Группа D. Прибытие
DAP	Поставка на терминале (...название терминала) Delivered At Piont (...named point of destination)	любые виды транспорта	Поставка на терминале (...название терминала) означает, что продавец осуществляет поставку, когда товар, разгруженный с прибывшего транспортного средства, предоставлен в распоряжение покупателя в согласованном терминале в указанном порту или в месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара и его разгрузкой на терминале в поименованном порту или в месте назначения. Терминалом считается любое место, закрытое или открытое: причал, склад, контейнерный двор или автомобильный, железнодорожный или авиакарго-терминал. Данное условие поставки используется с 01.01.2011 вместо DAF, DES и DDU

Окончание таблицы 2

DAT	Поставка на терминале (...название терминала) Delivered At Terminal (...named terminal of destination)	любые виды транспорта	Поставка в месте назначения... (название терминала) означает, что продавец осуществляет поставку, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя на прибывшем транспортном средстве, готовом к разгрузке, в согласованном месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара в указанное место. У продавца нет обязанности перед покупателем по заключению договора страхования. Данное условие поставки используется с 01.01.2011 вместо DEQ
DDP	Поставка с оплатой пошлины (...название места назначения) DELIVERY DUTY PAID (NAMED PLACE OF DESTINATION)	любые виды транспорта	Поставка с уплатой пошлины... (указанное место назначения) означает, что продавец осуществляет поставку, когда в распоряжение покупателя предоставлен товар, очищенный от таможенных пошлин, необходимых для ввоза, на прибывшем транспортном средстве, готовый для разгрузки в поименованном месте назначения. Продавец несет все расходы и риски, связанные с доставкой товара в место назначения, и обязан выполнить таможенные формальности, необходимые не только для вывоза, но и для ввоза, уплатить любые сборы, взимаемые при вывозе и ввозе, и выполнить все таможенные формальности

Влияние базисных условий поставки на цену товара

При внешнеэкономической сделке базисные условия поставок "Инкотермс" указывают во внешнеторговом контракте, а также в счете-фактуре (счете-проформе, инвойсе) и международной товарно-транспортной накладной (CMR). Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов. В прайс-листах цена обычно указывается исходя из определенного условия поставки "Инкотермс", или на выбор покупателя предлагаются несколько вариантов условий поставки и, следовательно, несколько вариантов цен. В зависимости от базиса поставки фактурная цена может включать расходы по перевозке товара, погрузочно-разгрузочные расходы, страхование, пошлины и иные сборы. Поэтому при формировании цен, исполнении контракта и определении расходов, которые несет экспортер (и которые признаются для целей налогообложения прибыли как экономически обоснованные), необходимо учитывать обязанности, возлагаемые на экспортера (поставщика), исходя из согласованных сторонами условий поставки, прописанных в контракте.

Рассмотрим базисные условия поставки при заключении договора на условиях "Франко-перевозчик" (...название места)" (FCA): термин "Франко-перевозчик" означает, что продавец доставит прошедший таможенную очистку товар указанному покупателем перевозчику до названного места. Выбор места поставки повлияет на обстоятельства по погрузке и разгрузке товара на данном месте. Если поставка осуществляется в помещении продавца, то продавец несет ответственность за отгрузку. Если же поставка осуществляется в другое место, то продавец за отгрузку товара ответственности не несет. Данный термин может быть использован при перевозке морским и внутренним водным транспортом. Если покупатель доверяет принять товар другому лицу, не являющемуся перевозчиком, то продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке товара с момента передачи его данному лицу. Например, если в документах условиями поставок товара в Украину через Россию указано "FCA - Москва", то согласно "Инкотермс 2010" данное условие означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по отношению к покупателю, если он оформил грузовую таможенную декларацию (ГТД), затаможил груз и передал его организации-перевозчику или покупателю, который будет везти груз в Украину.

Если в счете-фактуре указано "FCA - Москва", то это показывает, что цена товара рассчитана на условиях "FCA - Москва": в цену товара входит стоимость товара, расходы по таможенному оформлению груза, стоимость погрузки товара на транспортное средство.

Более эффективным для покупателя являются DDP, так как для продавца условия поставки DDP предполагают максимальные обязанности - большое количество расходов и рисков по доставке, таможенному оформлению и уплате таможенных пошлин, налогов и сборов (при экспорте, импорте и транзите, через третьи страны). Однако следует отметить, что данные условия поставки не могут применяться, если продавец прямо или косвенно не может обеспечить получение импортной лицензии. В данном случае покупатель обязан по просьбе продавца оказать последнему за его счет и на его риск полное содействие в получении любой импортной лицензии или другого официального свидетельства, требуемого для импорта товара. Покупатель может также по собственному желанию произвести страхование груза.

При базисных условиях поставки CIP большее количество обязанностей ложится на поставщика, который обязан предоставить товар названному им перевозчику, осуществить страхование груза, а также произвести таможенную очистку товара для экспорта. Покупатель может заключить дополнительный договор страхования (на страхование с большим покрытием). На покупателя возлагаются все расходы на выполнение таможенных формальностей, подлежащих оплате при импорте товара. Расходы по таможенному оформлению и уплате таможенных пошлин, налогов и сборов при транзите через третьи страны могут ложиться и на покупателя, и на продавца в зависимости от условий контракта. Кроме CIP, при экспорте товара целесообразно применять условия FCA, CPT.

При применении поставки - доставка грузов морским или речным путем - для продавца продажа товаров на условиях FOB и CIF наиболее приемлема, так как он в обоих случаях снимает с себя риск случайной гибели или повреждения товара с момента погрузки товара на судно и получения коносамента, а иногда - с момента принятия товара к погрузке в порту отправления. Продавец получает платеж сразу после поставки товара и предъявления банку соответствующих документов, то есть задолго до получения покупателем отправленного ему товара. Кроме того, при сделках CIF продавец получает возможность фрахтовать судно по своему усмотрению и тем самым извлекать дополнительную прибыль за счет разницы между стоимостью фрахта, заложенной в цене и фактически уплаченной фрахтовщику, а также путем использования зафрахтованного тоннажа для перевозки импортных грузов.

Таким образом, на основании указанных во внешнеторговом контракте базисных условий "Инкотермс" рассчитывают экспортную цену товара, определяют обязанности продавца и покупателя по представлению и оплате коммерческих документов, распределяют между сторонами риск потери или повреждения товара. Как отмечалось выше, "Инкотермс" не содержат положений о моменте перехода права собственности на товар. Это положение необходимо специально предусматривать во внешнеторговом контракте, в противном случае данный вопрос будет решаться на основе норм применяемого права. В базисных условиях устанавливается момент перехода риска случайной гибели или повреждения товара с продавца на покупателя. Риск гибели или повреждения товара, так же как и обязанности по оплате соответствующих расходов, переходят от продавца на покупателя с момента выполнения продавцом обязанности по поставке товара. При этом рекомендуем в контракте определить, что переход права собственности на экспортируемые товары происходит в момент передачи товара перевозчику, то есть в момент выполнения поставки при данном базисном условии.

Базисные условия поставок влияют на структуру затрат, включаемых в таможенную стоимость товара, совместно с применяемыми формами расчетов, указанных во внешнеторговом контракте, оказывают влияние на организацию учета расчетов с иностранными поставщиками.

Точное восприятие каждого термина, его влияния на контрактные, транспортные и страховые обязанности, то есть правильное использование новых Правил Международной торговой палаты "Инкотермс 2010", значительно упрощает процесс составления договора и позволяет избежать или, по крайней мере, в значительной степени сократить неопределенность различной интерпретации торговых терминов в различных странах.

Другим условием, влияющим на налоговые последствия внешнеторгового контракта, является момент перехода права собственности на товар от продавца-экспортера к покупателю-импортеру. Никакими международными документами он не определяется, не вытекает автоматически и из базисных условий поставок. Дату перехода права собственности на товар нужно устанавливать в контракте. А если условиями контракта она не определена, российские экспортеры и импортеры должны руководствоваться гражданским законодательством Российской Федерации: если иное не оговорено в договоре, право собственности на товары переходит к покупателю по фактическому вручению, а к фактическому вручению приравнивается сдача товара перевозчику.

Определение даты перехода права собственности на товар - очень важный момент, так как в бухгалтерском учете на эту дату импортируемые товары должны быть поставлены на учет, а экспортные списываются с учета и одновременно отражается выручка от продажи товара.

В налоговом учете на дату перехода права собственности от экспортера к импорту также должна быть отражена выручка от продажи и определена прибыль в целях налогообложения. При расчетах в иностранной валюте указание момента перехода права собственности обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и, следовательно, величины прибыли. По импортным контрактам обеспечивается достоверность формирования себестоимости, которая принимается в целях налогообложения ("налоговая" себестоимость) импортируемых товаров, что в конечном итоге также влияет на достоверность определения прибыли при продаже этого товара или готовой продукции, произведенной с использованием импортных материалов.

Как базис поставки, так и дата перехода права собственности устанавливаются участниками внешнеторговой сделки по договоренности сторон. Однако, учитывая влияние каждого из этих условий контракта на порядок отражения операций по исполнению контракта в бухгалтерском учете, а также на налоговые последствия внешнеторговой сделки, необходимо перед подписанием контракта провести анализ влияния предлагаемых базиса поставки и момента перехода права собственности на бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки. В результате такого анализа следует выявить:

какие расходы в соответствии с предлагаемым базисом поставки несет российская организация - импортер;

позволяет ли предполагаемый момент перехода права собственности к российскому импортеру включить эти расходы в "налоговую" себестоимость импортного товара и через себестоимость учесть в целях налогообложения прибыли, а если нет, то, как следует квалифицировать услуги, с которыми связаны эти расходы, с точки зрения налога на добавленную стоимость;

сможет ли организация-импортер использовать приобретенные материальные ценности в целях производства или для продажи при данном моменте перехода права собственности;

возникнут ли у российской организации дополнительные налоговые последствия в том случае, если она реализует полученный по импорту товар до момента перехода к ней права собственности.

Рассмотрим на примере конкретного внешнеторгового контракта бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки по импорту товара.

Контракт заключен с итальянской фирмой на условиях поставки товара российскому импортеру фоб Генуя. Право собственности на товар в соответствии с условиями контракта переходит по оплате. Такие условия внешнеторгового контракта являются, к сожалению, типичными, так как они выгодны для иностранного поставщика с точки зрения базиса поставки (не нужно заключать договор с перевозчиком) и одновременно являются своего рода гарантией платежа за поставленный товар. Но такие условия контракта абсолютно невыгодны для российской стороны.

В соответствии с базисом поставки российский импортер несет все расходы по доставке товара и сопутствующим ей услугам от Генуи до склада организации. Но в этот период он не является собственником товара. Для включения указанных расходов в себестоимость (фактическую покупную стоимость) импортного товара в бухгалтерском учете нет никаких препятствий. Наоборот, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, все фактические затраты, связанные с приобретением товара, следует включать в его покупную стоимость (себестоимость). Однако в налоговом учете расходы российского импортера, связанные с приобретением товара, но понесенные им до момента перехода к нему права собственности, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

С позиции налогообложения прибыли такие расходы считаются расходами по доставке чужого товара. А отсюда вытекает, что данные услуги российская сторона оплачивает за иностранного партнера, т.е. оказывает их безвозмездно. Кроме того, что в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ безвозмездно оказанные услуги не уменьшают налоговую базу, по этим услугам возникает еще и объект обложения НДС: согласно ст. 146 НК РФ оказание услуг на территории Российской Федерации на безвозмездной основе является объектом обложения в целях исчисления НДС. Поэтому на стоимость безвозмездно оказанных услуг должен быть начислен НДС, который к тому же еще не может быть предъявлен к вычету.

Если российская организация реализует импортный товар до перехода к ней права собственности, то будет иметь место расхождение между формой и содержанием внешнеторгового контракта, с одной стороны, и его фактическим исполнением - с другой. По форме и содержанию это контракт на импорт товара, а исполнен он как договор поставки на условиях консигнации, являющийся разновидностью договора комиссии. В этом случае могут возникнуть дополнительные налоговые обязательства - налог с доходов иностранного юридического лица, полученных от источника на территории Российской Федерации. Источником дохода является российская организация, которая обязана исполнить функции налогового агента - удержать сумму налога на доходы иностранного юридического лица из контрактной стоимости товара при перечислении ему суммы платежа. Но иностранный партнер по условиям контракта имеет право получить полную сумму контрактной стоимости: форма внешнеторгового контракта не менялась, никакие изменения в содержание контракта не вносились.

Нельзя исключить и возможность случайной утраты или повреждения товара во время транспортировки. Расходы по возмещению потерь в этом случае несет российская сторона, так как на нее перешли риски случайной гибели и повреждения товара в соответствии с выбранным базисом поставки с момента отгрузки товара из Генуи. Он обязан также оплатить контрактную стоимость товара. В соответствии с Венской конвенцией случайная утрата и повреждение товара (не по вине продавца), наступившие после перехода к покупателю рисков, не освобождают его от обязанности уплатить продавцу цену товара. В то же время затраты покупателя по погашению задолженности перед продавцом нельзя списать на уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

Однако в бухгалтерском учете импортер имеет право списать стоимость утраченных товарно-материальных ценностей как чрезвычайные расходы, уменьшив на эту сумму стоимость купленных товаров. Предположим, в процессе исполнения контракта на импорт материалов при базисе поставки фоб Генуя имела место утрата материальных ценностей на 3000 долл. США, а контрактная стоимость всех закупленных материалов составила 12 000 долл. В зависимости от того, когда наступила утрата - до момента перехода права собственности к покупателю или после этого - в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

1. Утрата наступила до момента перехода права собственности к покупателю

Д-т 99, К-т 60 - 3000 долл. США - списана на убытки стоимость утраченных материальных ценностей;

Д-т 15, К-т 60 - 9000 долл. США - отражено изменение задолженности за материальные ценности;

Д-т 60, К-т 52 - 12 000 долл. США (по курсу Банка России на дату списания валютных средств) - отражено погашение задолженности перед поставщиком;

Д-т 91-2, К-т 60 или Д-т 60, К-т 91-1 - отражены отрицательные или положительные курсовые разницы.

2. Утрата наступила после перехода к импортеру права собственности

Д-т 15, К-т 60 - 12 000 долл. США - отражена задолженность за приобретенные материальные ценности;

Д-т 15, К-т 60 - 3000 долл. США - сторнирована стоимость утраченных материальных ценностей;

Д-т 99, К-т 60 - 3000 долл. США - сумма утраты списана как чрезвычайные расходы;

Д-т 60, К-т 52 - 9000 долл. США - погашена задолженность перед поставщиком;

Д-т 91-2, К-т 60 или Д-т 60, К-т 91-1 - отражены отрицательные или положительные курсовые разницы.

Таким образом, при согласовании условий внешнеторгового контракта на импорт товара необходимо при выборе момента перехода права собственности и базиса поставки придерживаться следующего принципа: к тому моменту, когда на российского импортера переходят расходы по доставке товара и риски его случайной утраты или повреждения, импортер должен приобрести право собственности на этот товар. При базисе поставки "фоб порт отправления" оптимальным моментом перехода права собственности является дата отгрузки товара из порта (т.е. дата коносамента). Если же момент перехода права собственности наступает позже отгрузки товара из пункта отправления, следует выбирать другой базис поставки.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы могут быть признаны при соблюдении следующих условий:

расходы произведены в соответствии с условиями заключенного договора или обычаями делового оборота либо обусловлены требованиями законодательных или нормативных актов, т.е. экономически обоснованы;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате данной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; это будет иметь место в том случае, если она уже передала актив или у нее существует определенность в том, что конкретный актив, с которым связано возникновение расходов, будет передан.

В соответствии с ПБУ 5/01 фактические затраты организации по приобретению товарно-материальных ценностей формируют их себестоимость. При этом не имеет значения, является ли импортер их собственником на момент возникновения расходов или право собственности еще не перешло к нему от иностранного поставщика. Критерием являются наличие упомянутых условий и, безусловно, их документальное подтверждение.

Таким образом, схему бухгалтерского учета импортных операций по контракту, заключенному с иностранным поставщиком, можно представить следующим образом:

Д-т 15, субсчет "Формирование себестоимости импортных товаров" (для основных средств используется счет 08), К-т 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" - 435 000 руб. (15 000 долл. США х 29 руб./долл. США) - на дату перехода права собственности от иностранного поставщика к российскому импортеру отражена контрактная стоимость товарно-материальных ценностей;

Д-т 15, К-т 76 - 44 100 руб. (1500 долл. США х 29 руб. 40 коп./долл. США) - отражены в составе себестоимости расходы по доставке товара из пункта отгрузки до склада организации (транспортировка, включая сопутствующие услуги, и страхование);

Д-т 15, К-т 76 - 33 750 руб. - отражены расходы по доставке товара от таможни до склада;

Д-т 76, К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 44 250 руб. (1500 долл. США х 29 руб. 50 коп./долл. США);

Д-т 76, К-т 51 - 33 750 руб. - произведена оплата за доставку товара, включая сопутствующие услуги, и страхование;

Д-т 91-2, К-т 76 - 150 руб. (44 250 - 44 100) - отражена курсовая разница;

Д-т 15, К-т 76 - 850 долл. США (пошлины в сумме (15 000 долл. + 1500 долл.) х 5%, сборы 25 долл. США (условно)) - отражены расходы по таможенному оформлению;

Д-т 19, К-т 76 - 3119 руб. - отражена сумма НДС (от таможенной стоимости, увеличенной на сумму пошлины).

Для вычета уплаченного НДС необходимо выполнить требования налогового законодательства: материальные ценности, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, должны быть оприходованы и проданы на внутреннем рынке с учетом НДС или использованы для производства продукции, реализуемой на территории Российской Федерации с учетом НДС. При выполнении этих условий делается запись: Д-т 68, К-т 19 - 3119 руб.

Д-т 10, 41, К-т 15 - 513 700 руб. - товарно-материальные ценности по фактически сложившейся стоимости списаны на соответствующий счет, предназначенный для их учета;

Д-т 60, К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 450 000 руб. (15 000 долл. США х 30 руб./долл. США) - перечислено иностранному поставщику в погашение задолженности за поставленный товар;

Д-т 91-2, К-т 60 - 15 000 руб. - отражена курсовая разница ((30 руб. - 29 руб.) х 15 000 долл. США = 15 000 руб.).

Иногда высказывается мнение о том, что на момент поступления товара на склад счет 15 подлежит переоценке с образованием суммовых разниц. Однако в приведенной схеме бухгалтерского учета счет 15 предназначен для учета расходов импортера по приобретению товарно-материальных ценностей, т.е. выполняет функции счета для учета затрат. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2006 г. N 2н, он не подлежит переоценке и курсовые разницы на нем в силу этого возникать не могут. Они возникают на счетах расчетов (в данном случае 60 и 76). Все активы и пассивы, за исключением прямо указанных в ПБУ 3/2006, пересчитываются в рубли только один раз на дату совершения операции. Для расходов это дата фактического возникновения расхода. В дальнейшем они числятся в учете в той рублевой оценке, в которой были приняты к учету.

Контрактная стоимость импортного товара является одной из составляющих расходов по приобретению товарно-материальных ценностей и не может переоцениваться после принятия товара к учету. А принимается он к учету на дату перехода к импортеру права собственности на него. На эту дату он может находиться еще в пути. Дальнейшей переоценке в соответствии с ПБУ 3/2006 подлежит кредиторская задолженность, приводящая к возникновению курсовых разниц, которые учитываются как прочие доходы и расходы организации.

Таким образом, суммы, отраженные по дебету счета 15 и представляющие собой расходы импортера, формирующие фактическую стоимость (себестоимость) импортного товара, с момента пересчета на дату совершения операции выражены в рублях и не могут, по нашему мнению, увеличивать фактическую стоимость товара за период между двумя датами - датой перехода права собственности на него к импортеру и датой поступления товара на склад импортера. Что касается налогового учета, то переоценка фактически рублевой себестоимости товара на момент его поступления на склад, на наш взгляд, не обоснована. К тому же она не влияет на общую сумму прибыли, а меняет только ее структуру: уменьшение или увеличение прибыли от продажи товарно-материальных ценностей или продукции, изготовленной с их использованием, компенсируется соответствующим увеличением или уменьшением прочих доходов и расходов.