3.4 Аудит продаж (реализации)

Особое внимание при аудите уделяется формированию счета 90 «Продажи», который характеризует один из основных показателей финансовых результатов.

На счете 90 по кредиту отражаются операции по продажам, которые связаны с операционной деятельностью предприятия (продукция, услуги, работы, полуфабрикаты по кооперированным поставкам и т.п.).

При этом аудитор проверяет, как соблюдается принцип начисления. На счете 90 учет ведется по каждому виду товаров (работ, услуг), а иногда – по рынкам, географическим зонам, покупателям. Ведение такого учета обеспечивает необходимую прозрачность отчетности и возможность ее составления по сегментам.

В бухгалтерском учете доход (выручка) от продаж по обычным видам деятельности отражается в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления). Критерии, при выполнении которых должна признаваться выручка от реализации, определены в ПБУ 9/99 «Доходы организации»:

• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретных договоров или подтвержденное иным образом, что проверяет аудитор;

• сумма выручки может быть определена;

• должна быть уверенность в получении экономических выгод;

• право собственности на продукцию (работ, услуг) перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

• расходы, которые связаны с производством продукции (работ, услуг), могут быть определены.

Если в хозяйственной практике организации используются бартерные операции, аудитор должен проверить наличие и содержание договоров, выявить точность оценки обязательств и правильность их отражения на счетах учета [10].

Проверяя правильность определения выручки от реализации продукции, аудитор должен прежде всего выяснить применяемый предприятием метод ее исчисления для целей налогообложения:

• по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов;

• по мере оплаты покупателями расчетных документов за отгруженную продукцию.

Первый вариант учета реализации и определения выручки (метод начисления) исходит из соблюдения международно признанного принципа юридического и экономического единства перехода к покупателю права собственности на продукцию, отгруженную ему продавцом, независимо от срока ее фактической оплаты.

При втором варианте (кассовый метод) процесс реализации разделен на два этапа: отгрузка продукции и предъявление покупателю расчетных документов и фактическая оплата продукции покупателем.

Выбранный вариант определения выручки для целей налогообложения должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия и распространяться также на реализацию основных средств и прочих активов, отражаемую на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Однако все предприятия должны осуществлять бухгалтерский учет выручки от реализации и составление отчетности только по методу начисления на счете 90 «Продажи». Отгруженная, но еще не оплаченная покупателями продукция учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по ценам реализации.

Применение предприятиями метода определения выручки от реализации для целей налогообложения «по оплате» означает лишь особый порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС, налогу на прибыль и другим налогам, начисляемым «с оборота». Эти налоги рассчитываются с той части реализованной продукции, фактически оплаченной покупателями, за которую поступили денежные средства или которая оплачена другим способом (встречной поставкой продукции, зачетом взаимных требований, векселем третьей стороны и др.) [2].

Аудитор должен удостовериться по данным учетных регистров по счетам 90, 50, 51, 62 и др. в правильности применяемой корреспонденции счетов и отражения в учете выручки от реализации продукции «по отгрузке» в соответствии с требованиями нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой («по отгрузке» или «по оплате»).

В процессе изучения операций по реализации продукции аудитор должен установить и проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления, полноту регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию.

В процессе проверки объема продаж аудитор тщательно проверяет наличие и оформление договоров, регистрацию выписанных счето-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями отгруженной продукции. Аудитор должен показать отличие учета выручки для целей налогообложения, включая применение кассового метода учета выручки и корректировку цен. Одновременно аудитор должен найти подтверждение правильности учета и его соответствия учетной политике организации.

Как показывает практика, наиболее часто встречаются следующие ошибки:

• ведение бухгалтерского учета реализации продукции «по оплате»;

• неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;

• несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;

• некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований и другим «нетрадиционным» операциям.