3. Субъект налогообложения

Субъект налогообложения (налогоплательщик) — это обязательный элемент налогообложения, характеризующий лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложена юридическая обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. Налог непременно должен сокращать доходы налогоплательщика.

Согласно российскому законодательству [34, ст. 19] субъектами налогообложения являются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Например, налогоплательщиками по НДС признаются: организации, индивидуальные предприниматели и лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу; а налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц — физические лица (резиденты или нерезиденты РФ).

В статье 19 Налогового кодекса указано, что «филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений». К иным категориям налогоплательщиков относятся постоянные представительства иностранных юридических лиц.

Филиалы и другие подразделения российских организаций уплачивают налоги не как самостоятельные налогоплательщики, а в порядке исполнения соответствующих обязанностей головной организации по месту их нахождения. Эта норма по существу превращает филиалы и другие обособленные подразделения в своеобразные расчетные и кассовые центры, поскольку автоматически освобождает их от каких-либо обязанностей налогоплательщика. Они не должны регистрироваться в налоговых органах, информировать налоговые органы об открытии банковских счетов, вести в установленном порядке учет доходов и расходов и других объектов налогообложения. Все эти обязанности в соответствии с Налоговым кодексом должна выполнять головная организация.

Налог может быть уплачен непосредственно самим налогоплательщиком по декларации или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет. Российское законодательство запрещает использование налоговых оговорок, по которым обязанность по уплате налога перекладывается на иное лицо. Например, при взимании налога на доходы с физических лиц работодатель (налогоплательщик) не может включать в договора оговорки, в соответствии с которыми он принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога за своего работника (как носителя налога), — в противном случае на них налагаются соответствующие штрафные санкции.

В налоговых правоотношениях следует также отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов и сборов.

Налоговые агенты — лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию

у налогоплательщиков и перечислению соответствующего налога в бюджет или внебюджетный фонд.

Организации, государственные учреждения и индивидуальные предприниматели, которые при выплате заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового характера удерживают из доходов своих работников и перечисляют в бюджет или внебюджетный фонд подоходный и социальный налоги, являются налоговыми агентами в отношении этих налогов. В то же время они являются налогоплательщиками других налогов.

Налоговыми агентами являются также все российские организации, имеющие договорные отношения с иностранными организация4 ми и физическими лицами, осуществляющими экономическую деятельность в России, если в результате таких отношений иностранные организации и физические лица имеют доход либо какой-то иной объект, подлежащий налогообложению.

Сборщики налогов и сборов — уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, принимающие от налогоплательщиков средства в уплату налогов и сборов и перечисляющие их в бюджет. В этой роли могут выступать банки, отделения связи, местные администрации в сельской местности и некоторые другие лица.

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного представителя (представительство по закону) или уполномоченного представителя (представительство по доверенности). Примером первого может служить обязанность родителей уплатить подоходный налог с доходов, полученных несовершеннолетним ребенком. Представителем по доверенности может быть юридическое или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых отношениях, регулируемых законодательством (например, налогоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга).

Законными представителями организации являются все лица, которые согласно статье 53 ГК или учредительным документам организации уполномочены ее представлять. К ним относятся руководители, главные бухгалтеры, которые выступают от ее имени в гражданских правоотношениях. Указанным лицам не требуется специальных доверенностей, чтобы представлять организацию в налоговых правоотношениях.

С введением в действие части первой Налогового кодекса в теории и практике налогообложения появилось новое понятие, характеризующее налоговые правоотношения — взаимозависимые лица. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут:

• оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

а) одна организация непосредственно или косвенно участвует в деятельности другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

б) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

в) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Понятие взаимозависимые лица определено в Налоговом кодексе, чтобы взять под налоговый контроль трансфертное ценообразование. Этой проблеме посвящена статья 40 Налогового кодекса и отдельные положения специальной части Налогового кодекса. Суть проблемы состоит в том, что если существуют различия в условиях: налогообложения в разных регионах одного государства или разных государствах, то при взаимной договоренности партнеров можно оформить сделку между ними с возможностью уклонения от уплаты налогов, незаконного уменьшения налогооблагаемой базы и т.д.

Механизм трансфертного ценообразования активно используется в России. Самая примитивная схема состоит в том, что, создавая дочернюю фирму в оффшорной зоне, российская компания продает ей свою продукцию по минимальным ценам, избегая российских налогов, а дочерняя фирма перепродает эту продукцию по реальным ценам мирового рынка. Платит при этом минимальные налоги по оффшорному налоговому законодательству.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого субъекты налогообложения делятся на резидентов и нерезидентов.

Резиденты — это лица, имеющие постоянное местопребывание в государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность). Необходимое условие президентства в нашей стране — проживание гражданина Российской Федерации, иностранца или лица без гражданства на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Нерезиденты — это лица, не имеющие постоянного местопребывания в государстве. Налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данной стране (ограниченная налоговая обязанность).

Правила определения резидентства различны для физических и юридических лиц.

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия. Когда временного критерия недостаточно, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки:

• расположение привычного местожительства;

• центр жизненных интересов;

• место обычного проживания;

• гражданство — по договоренности налоговых органов.

Для определения резидентства юридических лиц используют различные тесты или их комбинации: инкорпорации, юридического адреса, места центрального управления и контроля, места текущего управления компанией, деловой цели. Так, в соответствии с тестом инкорпорации лицо признается резидентом в стране, если оно в ней зарегистрировано. Налоговый статус юридического лица может быть определен и по дополнительным признакам: организационно-правовой форме, форме собственности, численности работающих в организации, виду хозяйственной деятельности, подчиненности организации.