4. Пример корректировки программы аудита с учетом оценки аудиторского риска

После проведения предварительного обследования деятельности органи­зации выяснилось, что ОАО «ППК» является крупным промышленным пред­приятием, осуществляющим переработку сырья с получением продуктов А, Б, В, Г и другой продукции. Номенклатура продукции составляет более 50 наименований.

ОАО «ГТПК» в отчетном году после резкого спада объемов производства частично восстановила его уровень. Это стало возможно за счет изменения основных поставщиков сырья, взаимоотношения с которыми были налажены после банкротства прежних контрагентов. Планируется дальнейший рост производства, в том числе за счет изменения номенклатуры готовой продукции.

Реализации и закупки производятся через посредников, имеется более 100 покупателей, поставки на экспорт. Основное производство является материалоемким, энергоемким, но ОАО «ГПТК» добывает собственное сырье и производит собственную тепло- и электроэнергию.

При обследовании аудиторами системы бухгалтерского учета было установлено следующее.

Бухгалтерский учет ОАО «ППК» осуществляется централизованной бухгалтерией во главе с главным бухгалтером. Бухгалтерия организована по функциональному признаку (производство, материальный учет и т. д.). Имеется отдел сводной отчетности.

Разработаны и утверждены должностные инструкции работников бухгалтерии, в настоящее время производятся разработка должностных инструкций работников бухгалтерии в новой редакции.

Результаты тестирования системы внутреннего контроля оформлены рабочим документом аудитора.

Таблица 2 - Рабочий документ аудитора. Анкета тестов проверки состоя­ния средств внутреннего контроля и системы учета материалов

№ п/п	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа или результат проверки	Выводы и реше­ния аудитора
1	2	3	4
1	Имеется ли программа внутрихо­зяйственного контроля	Имеется, но разделы программы не детализированы по группам и подгруппам ценностей	Недостаточная эффективность средств контро-

Продолжение таблицы 2

1	2	3	4
2	Имеются ли служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия, постоянно действующая инвен­таризационная комиссия?	Нет службы внутреннего аудита и постоянно действующей ин­вентаризационной комиссии, а есть только ревизионная комис­сия	?
3	Выполняет ли ревизионная ко­миссия программу внутрихозяй­ственного контроля?	Ревизионная комиссия проводит проверку только по жалобам собственников	?
4	Проводится ли инвентаризация ценностей, когда и сколько раз?	Проводится только в конце года выборочно комиссией, назна­ченной приказом руководителя	Выявлен РСИИ
5	Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходова­ния МПЗ?	Только по первичным докумен­там (выборочно)	р
6	Проверяется ли использование МПЗ по разным направлениям?	Проверяются бухгалтерией пер­вичные и сводные документы
7	Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?	Нет, не выявляются из-за отсут­ствия систематического факти­ческого контроля	?
8	Сличаются ли первичные данные о расходе МПЗ с данными отчета по движению материальных цен­ностей, производственным отче­том?	Да, сотрудниками бухгалтерии при регистрации хозяйственных операций	?
9	Проверяется ли правильность оценки и учета МПЗ внутренни­ми контролёрами и т.д.?	Ревизионная комиссия в этих вопросах не компетентна	?
10	Выбраны ли методы оценки и учета МПЗ на счетах в учетной политике?	Материалы принимаются к уче­ту по фактической стоимости, при списании используется ме­тод средней себестоимости	?
11	Какая применяется форма бух­галтерского учета?	Автоматизированная с исполь­зованием программы «1C: Бух­галтерия 8.0»	Общие средства контроля
12	Организован ли аналитический учет МПЗ на должном уровне, ведутся ли карточки складского учета?	Складской учет автоматизиро­ван с использованием програм­мы «1C: Бухгалтерия 8.0»	?
	И т.д.

При сборе и изучении сведений аудитор обращает внимание на ряд про­блем (см. 2-ой вопрос темы) для установления возможных рисков существенно­го искажения информации и из них значимых рисков, а также устанавливает адекватные средства контроля, тестирование которых целесообразно предусмотреть в программе аудита для возможного уменьшения объемов процедур проверки по существу.

1. Среди прочей информации установлен факт изменения основных по­ставщиков. В отношении аудита материалов выявленный факт может свиде­тельствовать о наличии РСИИ оборота по дебету счета 10 «Материалы». Возможные ответные действия (см. 1 вопрос) включают выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора. В сложившейся ситуации это операции с новыми поставщиками через увеличение объема отбираемой совокупности или стратификация генеральной совокупности, позволяющая снизить риск без увеличения количества отобранных для проверки документов. Допустим, к новым поставщикам, занимающим значительный удельный вес в структуре поставок материалов, отнесены ОАО «НПМ» и ООО «СПС», тогда в программе аудита следует отметить особый подход к отбору элементов для проверки.

Таблица 3 - Рабочий документ аудитора. Программа аудита материалов (фрагмент)

№ п/п	Аудиторские процедуры	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
4.	Аудит поступления материалов
4.2	Проверка правильности оценки и свое­временности оприходования материа­лов, приобретенных за плату	15.02.-16.02	Иванов И.И.	Приходный ордер	Отнести к клю­чевым элемен­там поставки от ОАО «НПМ» и ООО «СПС»

Ответные действия необходимы, если РСИИ признан значимым

2. При тестировании состояния СВК установлено, что не проведена ин­вентаризация материалов надлежащим образом.

Установленный факт свидетельствует о присутствии РСИИ сальдо счета 10 «Материалы» в отношении предпосылки существования активов. Ответные действия в подобной ситуации зависят от момента проведения проверки отно­сительно отчетной даты.

Допустим, проверка проводится до окончания отчетного периода, и ауди­тор имеет возможность воздействовать на аудируемое лицо.

Среди ответных действий (см. 1-ый вопрос) - планирование и выполне­ние дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, например в программу аудита можно включить направление запроса руководству и наблюдение за проведением инвентариза­ции материалов.

Таблица 4 - Рабочий документ аудитора. Программа аудита материалов

(фрагмент) № п/п	Аудиторские процедуры	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
3.	Аудит наличия и сохранности материа­лов
3.1	Направление запроса руководству о не­обходимости проведения инвентариза­ции материалов до отчетной даты	01.12	Иванов И.И.
3.2	Наблюдение за инвентаризацией мате­риалов	Декабрь	Иванов И.И.		(с учетом гра­фика проведе­ния инвентари­зации)

3. Изучение информационной системы позволило установить применение бухгалтерской программы для ведения бухгалтерского учета, в том числе учета материалов. Предусмотренные программой общие средства контроля позволяют сократить объем процедур по существу при проверке правильности арифметических расчетов и сверке данных регистров аналитического и синтетического учета. Например, сверка регистров аналитического и синтетического учета по счету 10 «Материалы» не выполняется, так как за правильность отвечает бухгалтерская программа и нет оснований сомневаться в правильности алгоритмов расчета.

Таблица 5 - Рабочий документ аудитора. Программа аудита материалов (фрагмент)

Следует отметить, что данные регистров аналитического и синтетического учета все же сверяют, но это тестирование (проверка) средств контроля и выполняется дополнительно, например при отборе материалов для установления их существования или правильности оценки. Позволяет убедиться, что все элементы совокупности имеют возможность быть отобранными, а выборка может быть признана репрезентативной.

Можно выделить и другие особенности, влияющие на дальнейшую работу аудитора. Для этого проанализируйте результаты сбора информации о дея­тельности аудируемого лица и его системе внутреннего контроля, сделайте предположения о ситуациях, в которых РСИИ может быть признан значимым и предложите ответные действия.