Тема 4. Учет затрат по местам возникновения и центрам ответственности

Место затрат – функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками, т.е. место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к конкретной сфере деятельности предприятия. В свою очередь место возникновения затрат состоит из одного или нескольких центров ответственности. В зависимости от последовательности группировки расходов следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат. Начальные места затрат по существу представляют собой центр расходов, т.е. первую ступень их формирования. Промежуточные места характерны для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабрикатов. Конечные места затрат охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии.

Центр ответственности – часть фирмы, по которой целесообразно накапливать бухгалтерскую информацию о деятельности таковой. В отчеты центров ответственности включают только те затраты и доходы, на которые может повлиять менеджер центра.

Организация учета по центрам ответственности предполагает:

- персонализацию учетных документов, определение областей ответственности;

- определение контролируемых статей;

- предоставление отчетности по деятельности центра и составление смет на предстоящий период.

При линейно-функциональной структуре управления и организации производства по технологическому принципу местом возникновения затрат считают функционально-обособленную сферу деятельности, а центром ответственности – область ответственности конкретного руководителя.

При предметно-замкнутой организации производства и выделения структурных подразделений по сегментам деятельности местом возникновения затрат считают территориально обособленное место, подчиненное территориально обособленному подразделению фирмы, управляемое менеджером, несущим ответственность за результаты его работы. В зарубежной практике место затрат приравнивают к центру ответственности.

Выделяют следующие центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответственности менеджеров:

- центр затрат – руководитель отвечает за произведенные затраты;

- центр нормативной себестоимости – затраты учитывают по нормативам, и руководитель отвечает за отклонения, которые возникли в ходе работы центра;

- центр доходов – менеджер отвечает только за доходы, но не за расходы (отдел сбыта, склад готовой продукции);

- центр прибыли – в основу управления положено сопоставление доходов и затрат;

- центр инвестиций – предполагает ответственность как за доходы и расходы, а также за принятие управленческих инвестиционных решений.

Таким образом, основное предназначение центров ответственности – контроль за произведенными затратами.

При определении центров ответственности за определенный вид затрат руководствуются следующими правилами:

- если менеджер может контролировать объем и цену потребляемых ресурсов и услуг, то он несет ответственность за все затраты по их осуществлению;

- если менеджер может контролировать объем потребляемых ресурсов и услуг, но не их цену, то он отвечает только за те отклонения между фактическими и плановыми расходами, которые вызваны изменением количества потребленных ресурсов;

- если менеджер не может контролировать объем и цену потребляемых ресурсов и услуг, то расходы будут неуправляемы и ответственности за них менеджер не несет.

Для центров ответственности важна степень регулируемости затрат. Различают регулируемые затраты, слабо регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые – устанавливаются на основе заранее определенных норм расхода материалов, трудоемкости единицы продукции, или работ. Нормативные затраты умножают на планируемый к выпуску объем производства и результате определяют бюджет (смету) центра ответственности.

Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Суть пересчета заключается в четком разделении всех учитываемых статей затрат на переменные (т. е. прямо пропорциональные динамике объемных показателей) и постоянные и корректировке ожидаемых переменных затрат на коэффициент фактического изменения объема производства. Это позволяет исключить неконтролируемое изменение затрат, поскольку объем производства не контролируется центрами затрат.

Результат процедуры управленческого учета, в ходе которой фактические результаты сравнивают с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы. Последнее может быть либо положительным (без скобок) и означать перерасход, либо отрицательным (в скобках) и означать экономию затрат. Сметные данные пересчитываются по формуле гибкой сметы так, что они отражают реальный (фактический) уровень выпуска продукции.

Отчеты по исполнению сметы наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (по сравнению с нормальным отклонением, равным, скажем, 4%). Для пояснения этих статей может приводиться расшифровка, показывающая причины возникших отклонений, принятые меры, и другая необходимая информация. Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат.

Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета.

Для центров ответственности с нерегулируемыми затратами нельзя рассчитать оптимальную величину затрат в зависимости от объема деятельности, т.к. его невозможно измерить или нет функциональной связи между объемом и затратами (заводоуправление). Для таких центров ответственности следует установить предельную величину постоянных издержек в зависимости от численности персонала.

В процессе производства могут быть выявлены отклонения от смет в результате технологических особенностей производства, потребляемых ресурсов и т.д. Все отклонения можно определить с помощью метода документирования или расчетного метода. Метод документирования позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству до начала или в момент совершения хозяйственной операции.

Расчетный метод требует аналитического подхода к определению причин отклонений и их величины. Этим методом можно выявить отклонения из-за отступления от нормативной рецептуры смеси сырья, его кондиции, выхода продукции, изменения технологии, состава работающих в бригаде, квалификации работников и т.д.

Разновидностями метода документирования являются: метод сигнального документирования (выявляют сверхлимитный отпуск в производство), метод партионного и непрерывного раскроя (путем ведения учетных карт на каждую партию материала и сопоставления количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам), метод инвентаризаций. В результате устанавливают не только причины, но и виновников отклонений.

Обобщение данных следует производить в таблице. Примерная форма обобщения данных представлена в таблице 4.1.

Таблица 4.1

Причины и виновники отклонений

Причины отклонений	Виновники отклонений
	отдел снабжения	отдел гл. технолога	администрация цеха	рабочие	и т.д.
Вынужденная замена материалов	*	*	*	*
Низкое качество сырья	*			*
Изменение технологии		*	*	*
Неисправность оборудования			*	*